AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Artt. 67 / 76 / 2423-ter / 2426 / 2427  

C.c. : Gli ammortamenti (B.10.a ? B.10 b del c.e.) devono essere effettuati ( a partire dal momento in cui il cespite è pronto per l'uso ) tenendo conto della residua possibilità di utilizzazione dei beni, in conformità a piani prestabiliti, sistematicamente, non necessariamente per quote costanti. Tuttavia, nel caso in cui i piani aziendali di utilizzazione del cespite mutino nel tempo, si possono effettuare delle variazioni ai criteri di ammortamento; queste, devono essere evidenziate e motivate nella n.i..

Tuid : Le quote di ammortamento degli immobili, impianti, macchinari e degli altri beni mobili sono deducibili a partire dal periodo d'imposta nel quale il bene è stato utilizzato , in base all'aliquota stabilita nella tabella ministeriale.
I beni ammortizzabili devono essere annotati, sul registro beni ammortizzabili, distintamente per anno di acquisizione. La somma di beni acquisiti in anni diversi porta spesso ad uno scorretto incremento delle quote di ammortamento.
Per le spese incrementative vedi capitolo Manutenzioni e riparazioni.
Coefficienti di ammortamento: fornirsi della tabella del proprio settore di appartenenza. Le nuove percentuali si applicano dagli acquisti del 1989.
Se i beni non sono previsti nella tabella specifica occorre fare riferimento al coefficiente previsto in altra tabella, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d'usura (Cass. n. 05241 del 12.5.95).

Ammortamento di beni ceduti in corso d'anno - Il P.C. n. 30 afferma che nel caso di alienazione, perdita o comunque dismissione di cespiti nel corso dell'esercizio è corretto calcolare l'ammortamento relativo alla frazione di esercizio nel quale il cespite è stato utilizzato e quindi la plusvalenza / minusvalenza al netto di tale ammortamento. La Ris. n. 41/E del 12.2.02, richiamando il citato P.C., ammette la deducibilità delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dell'esercizio, calcolate secondo il criterio pro rata temporis (la C.M. 98/00 invece era di avviso contrario).
Per l'acquirente l'ammortamento seguirà le regole ordinarie (ridotto al 50% nel solo esercizio di acquisto).

Modalità di ammortamento fiscale - sono:
ORDINARIO - in base alle tabelle ministeriali; ridotto a 1/2 per il primo esercizio di entrata in funzione (nuovi e usati). La quota di ammortamento non subisce modificazioni per effetto di temporanee sospensioni nell'utilizzo del bene durante l'anno; ci sono però decisioni di C.T. che propendono per il ragguaglio.
ANTICIPATO - fino a 1 volta il coefficiente ordinario; possibile per l'esercizio di acquisizione e per i due successivi per i beni nuovi. Se i beni acquistati sono usati l'ammortamento anticipato è ammesso nel solo esercizio di entrata in funzione del bene. Nel primo esercizio l'ammortamento anticipato, combinato con la riduzione ad ½ e con l'ammortamento ridotto, permette di spaziare dal 25% al 100% della quota ordinaria (vedi § Ammortamento anticipato).
ACCELERATO - in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore, con onere della prova a carico del contribuente (vedi § Ammortamento accelerato).
RIDOTTO - in misura inferiore a quello ordinario:

  • possibile fino al limite minimo del 50% di quello ordinario (per il primo anno 50% del 50%);
  • se superiore alla metà, l'ammortamento non dedotto si può dedurre alla fine del normale periodo;
  • se inferiore alla metà causa utilizzazione del bene inferiore a quella normale del settore (art. 67.4 ora 102), tutto l'ammortamento non utilizzato può essere dedotto alla fine del periodo di ammortamento; *
  • se inferiore alla metà per scelta del contribuente (al di fuori delle previsioni dell'art. 67.4) la differenza tra ammortamento contabilizzato e la metà della quota non è più ammortizzabile, nemmeno qualora manutenzioni e riparazioni frequenti abbiano allungato la vita utile del bene (R.M. 22.11.01 n. 187/E). Di diverso avviso la Cassazione (vedi § Plusvalenze).

Dal 2004 con l'entrata in vigore dell'Ires, l'unica limitazione riguarda il 50% del primo esercizio; i minori ammortamenti eventualmente applicati allungano la durata del periodo di ammortamento.

L'ammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati ; va invece sospeso per i beni non utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare. Civilisticamente occorre eventualmente procedere ad una svalutazione.

Gli ammortamenti sono calcolati per singolo bene verificando di non superare il residuo ammortizzabile?
Il valore ammortizzabile comprende i costi di diretta imputazione e le spese incrementative?
Ammortamenti anticipati: si è controllato di trovarsi nei primi tre esercizi (beni nuovi) o primo (beni usati)?
Le quote di ammortamento sono fiscalmente indeducibili se sul Registro dei beni ammortizzabili sono scritte in matita o addirittura non riportate.

CONTABILIZZAZIONE AMMORTAMENTO ORDINARIO

La quota di ammortamento civile può essere:
= a quella fiscale - nessuna variazione;
> a quella fiscale - variazione in aumento per la differenza sull'Unico;
< a quella fiscale - non si può operare una variazione in diminuzione sull'Unico. E' tuttavia possibile iscrivere la quota fiscale ex art. 2426.2 con adeguata informazione nella n.i..

IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/- 12 MESI

Le quote di ammortamento dei beni materiali vanno ragguagliate alla durata dell'esercizio (artt. 76.3 (ora 110.5), 90.4 (ora 76.3)).

BENI CONCESSI IN COMODATO

Beni (immobili o mobili) concessi in comodato a terzi: se possono considerarsi strumentali alla produzione dell'impresa, sono ammortizzabili dal concedente in quanto considerati (R.M. 9/2320 del 5.1.81) come inseriti nel processo produttivo del comodante (es. macchinario concesso in comodato ad impresa che esegue esclusivamente lavorazioni per c/ dell'impresa comodante; in mancanza di esclusività occorre procedere a fatturazione per il periodo di utilizzo per conto di terzi).
I beni in comodato presso terzi devono essere annotati nei conti d'ordine.

BENI RIVALUTATI A SEGUITO DI ANNULLAMENTO DISAVANZO DI FUSIONE

A seguito dell'introduzione della neutralità fiscale delle operazioni di fusione e scissione occorre verificare se la rivalutazione effettuata ha anche, in tutto o in parte valenza fiscale. In caso di difformità tra valore civile e costo fiscalmente riconosciuto le quote di ammortamento e le eventuali plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione, potranno non essere interamente deducibili. Occorrerà operare delle variazioni in sede di dichiarazione dei redditi e compilare il Prospetto di riconciliazione sull'Unico.

BENI RIVALUTATI DA SPESE INCREMENTATIVE ? Vedi Manutenzioni e riparazioni.

BENI per i quali sono stati ricevuti CONTRIBUTI (in conto impianti) - Vedi capitolo sui Contributi in conto capitale, conto impianti

FABBRICATI CIVILI

I fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali all'impresa sono assimilati ai fabbricati industriali e debbono essere ammortizzati (ad es. casa del custode; R.M. 9/885 del 4.2.82). I fabbricati civili rappresentanti un'altra forma d'investimento non vanno ammortizzati.

FABBRICATI STRUMENTALI

Vanno regolarmente ammortizzati. Secondo il P.C. n. 16 nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello del terreno sul quale insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell'ammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch'esso va ammortizzato.

TERRENI

I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili. La C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.3. esclude la possibilità di effettuare qualsiasi ammortamento per tutti i terreni, anche agricoli. Vi sono due eccezioni:
a) terreno sul quale viene costruito un immobile;
b) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese.
1) Nel caso di costruzione di un immobile strumentale, il costo del terreno va a conglobarsi con la spesa sostenuta per il fabbricato (vedi P.C. n. 16); il relativo costo viene così ammortizzato con l'aliquota del sovrastante fabbricato. Ciò sotto l'aspetto civilistico ed anche sotto l'aspetto tributario.
Sono da considerarsi pertinenze del fabbricato industriale tanto i terreni interni (cortili, strade, piazzali, ecc.) quanto quelli esterni adibiti a parcheggi, aree di sosta, giardini, strade, deposito di materiali ed aree di rispetto; se poi sul terreno si è edificato un immobile, il terreno è praticamente assorbito dall'immobile stesso (Corte Cassazione Sez. I sent. 27.4.84 n. 2641).
2) Per certe tipologie di imprese sono stati riconosciuti ammortizzabili strade e piazzali con aliquote dal 3% al 7%. Ma anche semplici terreni, in certi casi, sono stati riconosciuti ammortizzabili, ancorché con l'aliquota del solo 1%. Così si è espresso il Ministero: ?Non vi è dubbio che all'immobile terreno può riconoscersi natura di bene strumentale soltanto quando esso viene finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale, a partecipare ad un processo produttivo (come, per esempio, nel caso di terreno permanentemente adibito da imprese edili a deposito di materiale)?.

TERRENI ADIBITI A CAVE E DISCARICHE

Premesso che:

  • l'ammortamento del terreno non è generalmente ammesso;
  • gli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti non sono consentiti (art. 73.4 ora 107.4);
  • la R.M. 22.10.81 n. 9/2940 riconosce il principio in base al quale i costi devono seguire i ricavi.

Costo di acquisto del terreno - E' indubbio che il costo deve essere ripartito in base alla capacità del terreno di produrre reddito. Vista l'impossibilità di ricorrere all'ammortamento la R.M. 2.5.77 n. 9/82 suggerisce la seguente operatività:
1) stimare il valore del terreno al termine dello sfruttamento (come cava) e iscriverlo alla voce terreni;
2) imputare la differenza tra costo di acquisto e valore finale tra i costi pluriennali;
3) suddividere tale costo per quote annuali variabili in base al periodo di sfruttamento rapportandole alla quantità di materiale annualmente estratto (art. 74.3 ora 108.3).
Nel caso di vendita del terreno la differenza tra corrispettivo e costo del terreno aumentato del costo pluriennale eventualmente non ancora ammortizzato costituirà plusvalenza (anche rateizzabile ricorrendone le condizioni) o minusvalenza.

Costi di ripristino: vedi § Costi.
La cessione da parte di un privato di terreni da adibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabile a norma dell'art. 81. L'imposta di registro per l'acquirente è pari all'8% (oltre al 3% di ipocatastali).

AMMORTAMENTO ACCELERATO - Art. 67.3 (ora 102.3)

L'ammortamento accelerato è ammesso solo in presenza di una più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore (onere della prova a carico del contribuente; una prova potrebbe essere costituita dalle ore straordinarie dei dipendenti riportate sul libro paga)Il maggior deperimento del bene per effetto ad esempio di utilizzo di corrosivi nel processo di lavorazione non giustifica l'ammortamento accelerato. La R.M. 1.7.03 n. 145/E precisa che una maggiore usura alla quale non corrisponda un maggior utilizzo rispetto a quello normale del settore, non consente il ricorso all'ammortamento accelerato.

AMMORTAMENTO ANTICIPATO - Art. 67.3 (ora 102.3)

L'ammortamento anticipato (possibile solo per beni materiali) si calcola allo scopo di adeguare un coefficiente d'ammortamento ordinario basso rispetto alla vita utile del bene, o di ridurre il risultato economico per motivi fiscali. Gli ammortamenti anticipati danno luogo a tre diverse forme di imputazione:
1) a Riserva da ammortamenti anticipati;
2) a Fondo ammortamento (consentito dal P.C. n. 25);
3) mediante variazioni sull'Unico (raccomandato dal P.C. n. 25).
Qualora il procedimento n. 2) non possa avere giustificazioni civilistiche, la procedura dovrebbe essere la terza; la n. 1) comporta svantaggi ai fini Dit.

ASPETTI CONTABILI, RIFLESSI CIVILI E FISCALI

Ammortamenti anticipati ritenuti congrui ai fini civilistici.

Si realizza un allineamento fra la normativa civile e quella fiscale, anche se spesso la congruità è forzata; non si calcolano imposte differite.
La rilevazione contabile, degli ammortamenti ordinari e "anticipati congrui" sarà:

 Ammortamenti (B.10.b)
a
F.do ammortamento (B.II)  
2.000,00 

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunità fiscale
L'imputazione degli ammortamenti anticipati rappresenta, ai fini civilistici, una riserva di utili realizzati e accantonati in sospensione d'imposta.  

 Ammortamenti (B.10.b)
a
Riserva amm.ti anticipati  
2.000,00 

In alternativa gli ammortamenti anticipati potrebbero essere contabilizzati, invece che nella Riserva, nel Fondo ammortamento, in aderenza all'art. 2426 che consente di effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusivamente in applicazione delle norme tributarie.
Nella Nota integrativa occorrerà scindere il Fondo ammortamento in ordinario e anticipato (art. 2427).

Anno
Ammortamenti
Imposte su differenza
Civilistico
Fiscale
Anticipati
Recupero
da imputare
da stornare
2001
2.000,00
2.000,00
--
--
--
--
2002
2.000,00
4.000,00
2.000,00
--
765,00
--
2003
2.000,00
3.000,00
1.000,00
--
382,50
--
2004
2.000,00
1.000,00
--
1.000,00
--
382,50
2005
2.000,00
--
--
2.000,00
--
765,00
Totale
10.000,00
10.000,00
3.000,00
3.000,00
1.147,50
1.147,50

Annotazioni contabili se si opta per l'utilizzo della Riserva ed il calcolo delle imposte differite (relativamente alle aliquote da utilizzare per il calcolo delle imposte differite si rinvia all'apposito paragrafo):  

Anno 2001  

 Ammortamenti (B.10.b)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 

Anno 2002

 Ammortamenti (B.10.b)
a

=/=

 F.do ammortamento
 Ris. amm.ti anticipati
 (in sospensione d'imposta)

2.000,00 
2.000,00 
a
4.000,00 

oppure:  

 Ammortamenti (B.10.b)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 
 Altri accontonamenti (B. 13)
a
 Riserva ammort. anticipati  
2.000,00 
 Imposte differite
a
 Fonto imposte differite (B.2)  
765,00 

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito €  765,00  

Anno 2003  

 Ammortamenti (B.10.b)
a

 =/=

 F.do ammortamento
 Ris. amm.ti anticipati
 (in sospensione d'imposta)

2.000,00 
1.000,00 
a
3.000,00 

oppure:

 Ammortamenti (B.10.b)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 
 Altri accontonamenti (B. 13)
a
 Riserva ammort. anticipati  
1.000,00 
 Imposte differite
a
 Fonto imposte differite (B.2)  
382,50 

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito € 382,50  

Anno 2004

 Ammortamenti (B.10.b)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 
 Ris. amm.ti anticipati
a
 Riserva straordinaria  
1.000,00 
 F.do imposte differite
a
 Imposte differite  
382,50 

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti € 1.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito € 382,50  

Anno 2005  

 Ammortamenti (B.10.b)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 
 Ris. amm.ti anticipati
a
 Riserva straordinaria  
1.000,00 
 F.do imposte differite
a
 Imposte differite  
765,00 

Al termine dei 5 esercizi, se si è optato per l'utilizzo della Riserva per ammortamenti anticipati, si avrà:  

F.do ammortamento
10.000,00
--
Riserva amm. anticipato
3.000,00
3.000,00
Riserva straordinaria
3.000,00
--
Fondo imposte differite
1.147,50
1.147,50

Si potrebbe anche cessare l'imputazione al conto economico degli ammortamenti nel momento in cui il Fondo ammortamento  + la Riserva ammortamenti anticipati hanno raggiunto il costo storico del bene.
Si dovrebbe procedere, annualmente, a stornare la Riserva al Fondo:  

 Ris. amm.ti anticipati (A.VII)
a
 Fondo ammort. (B.II)  
2.000,00 

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunità fiscale - Variazioni sull'Unico
Il Min. Fin. ricorda, nelle istruzioni all'Unico,  la possibilità di accantonare in apposita riserva di patrimonio netto (ex art. 67) gli ammortamenti anticipati senza alcuna indicazione nel conto economico; è sufficiente una variazione in diminuzione sull'Unico. Il reddito d'esercizio della voce 26 c.e. non sarà influenzato dagli ammortamenti anticipati (lo sarà indirettamente per effetto delle minori imposte). In sede di approvazione del bilancio e riparto degli utili, occorrerà istituire la Riserva di cui all'art. 67. La delibera assembleare dovrà espressamente approvare gli accantonamenti alla Riserva ammortamenti anticipati.  

 Utile d'esercizio
a

=/=

 Riserva legale
 Ris. amm.ti anticipati
 Riserva disponibile

50,00 
150,00 
800,00 
4.000,00 

Anche con questa procedura quando il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati uguagliano il costo ammortizzabile, occorrerà procedere come visto sopra.  

Dit - L'imputazione a riserva dell'ammortamento anticipato comportava incremento di capitale rilevante ai fini Dit. La finanziaria 2001 ha previsto la possibilità di passare dall'imputazione a Fondo ammortamenti anticipati a Riserva da ammortamenti anticipati con riclassificazione anche degli ammortamenti pregressi.  

Irap - Valgono le regole previste ai fini Irpeg sia riguardo alla deducibilità degli ammortamenti anticipati sia riguardo all'utilizzo della riserva per ammortamenti anticipati (viene recuperata la parte di riserva in sospensione d'imposta).

 Accantonamento per oneri di ripristino
a
 Fondo di ripristino ambientale

Al pagamento del ripristino (supponendo coincidenza tra accantonamento e costo finale):

 =/=

 Costo per ripristino ambientale
 Erario c/Iva

a
 Fornitori

La cessione da parte di un privato di terreni da adibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabile a norma dell?art. 81. L?imposta di registro per l?acquirente è pari all?8% (oltre al 3% di ipocatastali).

 


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