CONTRIBUTI  -  Art. 55

I contributi, in base alla loro motivazione e destinazione possono suddividersi in:
- contributi in conto esercizio - competenza;
- contributi in conto impianti - competenza;
- contributi in conto capitale  -  cassa;
- contributi in conto patrimonio netto  -  cassa;
- contributi misti.
Vedi anche:   Agevolazioni ed incentivi alle imprese  

CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO (art. 53 lett. e, f; art. 55.3 lett. b)
Sono erogati, in genere in base a contratto o su previsione legislativa con la finalità di diminuire l?incidenza di costi generali o specifici di natura ordinaria (quindi a supporto della gestione).
Possono essere a titolo di:
- premio o contributo volto ad integrare i ricavi relativi ad un determinato esercizio;
- concorso nelle spese di produzione di un bene o di un servizio;
- concorso nel pagamento di interessi passivi.
Ai fini delle imposte dirette vengono previste due tipologie di contributi in conto esercizio:
1. in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (art. 53.1 lett. e);
2. spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 53.1 lett. f).
Entrambe le tipologie costituiscono ricavi e di conseguenza da iscriversi nella voce A.5 Altri ricavi e proventi del c.e., con separata indicazione (E.20 se l?erogazione avviene in conseguenza di fatti eccezionali) e soggetti a tassazione diretta in quanto componenti positivi di reddito (Rel. Min. al D.Lgs. 127/91).
Il criterio fiscale e quello civile di contabilizzazione per i contributi in conto esercizio coincidono, in quanto l?imputazione avviene in base al principio di competenza che va valutato secondo due criteri: la certezza del diritto al contributo e la corrispondenza dei ricavi ai costi.
In base al primo criterio, i contributi in conto esercizio saranno imputati solo quando l?impresa acquisirà il diritto all?erogazione dei contributi secondo ragionevole certezza, in applicazione del principio di prudenza: di conseguenza la contabilizzazione ed il calcolo dell?imponibile avviene solo quando il diritto alla erogazione sorge in base a contratto o, nel caso di contributi da enti pubblici, in base a delibera o decreto di liquidazione.
In base al secondo criterio, i ricavi andranno imputati quando saranno contabilizzati anche i relativi costi; il computo dei contributi in conto esercizio dovrà pertanto essere effettuata a fronte del sostenimento di costi specifici per i quali i contributi sono stati erogati e, qualora i costi vengano sostenuti in più esercizi, i contributi andranno proporzionalmente ridistribuiti negli esercizi, anche se già incassati.
Se il contributo è stato pagato per "riduzione del prezzo di un bene", come potrebbe accadere per sostenere i prezzi dei prodotti agricoli, le rimanenze devono essere valutate al prezzo netto (costo - contributo).
I contributi possono costituire sopravvenienza attiva, quando siano relativi a fatti gestionali di precedenti esercizi; in questo caso sono tassabili per cassa.
In contributi classificati in A.5 di c.e. devono essere indicati separatamente dagli altri ricavi.
Per i contributi in natura il valore da iscriversi è quello normale dei beni così come indicato nell?art. 9.3:
- prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari,
- in condizioni di libera concorrenza, - al medesimo stadio di commercializzazione,
- nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquisiti e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
I contributi in conto interessi concessi a fronte di un finanziamento a medio lungo, vanno tassati per competenza in base alla quota di interessi passivi imputati al conto economico.
Secondo il P.C. n. 12 questi contributi dovrebbero essere contabilizzati in diminuzione della voce C.17 ?Interessi e altri oneri finanziari?, se rilevati nell?esercizio di contabilizzazione degli interessi ovvero alla voce C.16 ?Altri proventi finanziari ?? se rilevati in esercizi successivi.
In alcuni casi non viene erogato un contributo vero e proprio, ma il finanziamento viene già all?origine stipulato ad un tasso agevolato (finanziamento agevolato).
I contributi in conto canoni di leasing sono da considerarsi in conto esercizio (assimilabili ai contributi in conto interesse) anche se il contributo stesso è distinto in quota in conto capitale e quota in conto interessi (R.M. 56/E del 28.12.94).
Ai fini IRAP la tesi ministeriale prevede che se il contributo prevede una destinazione mista è ammessa la non imponibilità per la quota di contributo correlata a componenti negativi indeducibili se detta quota è indicata in modo preciso, anche se in misura percentuale; Assonime ( Circ. 39/2000 par. 4/4) sostiene invece che il contributo misto, anche se non esplicitamente indicato, possa essere ripartito in base a criteri oggettivi fra la parte correlata a componenti negativi deducibili (canoni puri) e la parte correlata a componenti negative indeducibili (interessi passivi sui canoni).
I contributi Eima (già Aima) all'agricoltura rientrano tra i componenti positivi di reddito se conseguiti da società di capitali o di persone (nell?esercizio in cui viene emesso il decreto di liquidazione).
Non costituiscono reddito tassabile se percepiti da società semplici, imprenditori agricoli individuali o cooperative agricole.  

IVA  -  Le erogazioni di contributi sono fuori campo Iva con eccezione dei contributi in base a contratto sui quali, ricorrendone i presupposti, verrà applicata l?imposta. La R.M. 8.7.94 n. 532 ha precisato che quando il contributo è finalizzato a sostenere i costi di gestione, si può configurare come un vero e proprio corrispettivo da assoggettare ad Iva. I contributi spettanti per legge da qualsiasi soggetto erogati dovrebbero invece essere esclusi da Iva per mancanza del presupposto oggettivo.  

CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI  
Sono erogati dallo stato o da altri enti pubblici per l?acquisizione o la realizzazione di specifici  beni strumentali. Il P.C. n. 16 stabilisce che il contributo va accreditato a c.e. per competenza, a partire dall?esercizio in cui:
- si verifica il riconoscimento relativo al diritto al percepimento con delibera dell?ente erogante;
- è venuto meno ogni eventuale vincolo alla riscossione e l?impresa ne ha ricevuto comunicazione scritta.
Concorrono alla formazione del reddito per competenza, a scelta dell'impresa (P.C. n. 16):
a) con imputazione alla voce A.5 Altri ricavi (con separata indicazione), con eventuale rinvio per competenza agli esercizi successivi attraverso l'iscrizione di risconti passivi (detto metodo reddituale);
b) con imputazione a riduzione del costo del cespite, imputando a c.e. gli ammortamenti determinati sul costo netto (detto metodo patrimoniale).  
Se il contributo viene riconosciuto nell'esercizion precedente a quello di esistenza degli impianti, sembra corretto rinviarlo per il principio di correlazione.

Per il trattamento contabile dei contributi (vedi artt. 52.1, 55.3 lett. b), 76.1 lett. a):  
1.  Il contributo viene imputato a ricavo e gli effetti economici vengono ripartiti su base temporale lungo tutta la vita utile del bene, iscrivendo un apposito risconto passivo pluriennale.
Gli ammortamenti sono calcolati sul costo storico dei beni al lordo dei contributi, mentre il risultato economico è compensato dalla quota di contributo ad esso riferibile, contabilizzata in A5) Altri ricavi e proventi ed il rinvio ai successivi esercizi con l'iscrizione di risconti passivi.
Tali risconti devono essere ridotti, alla fine di ogni esercizio, con imputazione al c.e. (voce A 5 Altri ricavi) con lo stesso coefficiente utilizzato per l'ammortamento del cespite (seguendo gli ammortamenti fiscali e quindi eventuali ammortamenti anticipati o ridotti).
In presenza di leasing i risconti seguiranno l?andamento del costo in rapporto alla durata del contratto.

 ==/==

 Impianti
 Iva c/acquisti

a

 Fornitori

1.000,00 
200,00 
1.200,00 
 Crediti per contributi
a
 Altri ricavi e proventi  
400,00 
 Banca c/c
a
 Crediti per contributi  
400,00 
 Ammortamenti impianiti
a
 F.do ammort. impianti  
200,00 
 Altri ricavi e proventi
a
 Risconti passivi (4/5)  
320,00 

2. Il secondo metodo prevede l?iscrizione del bene al netto del contributo e i relativi ammortamenti sono da calcolarsi quindi sul valore netto (costo storico  ?  contributo).
In n.i. occorre evidenziare il valore pieno del bene e l?importo del contributo ottenuto.  

 ==/==

 Impianti
 Iva c/acquisti

a

 Fornitori

1.000,00 
200,00 
1.200,00 
 Crediti per contributi
a
 Impianti  
400,00 
 Ammort. impianti
a
 F.do ammort. impianti  
120,00 

3. Nel caso in cui il decreto di concessione del contributo non pervenga nello stesso anno di acquisto del bene, ma ad esempio l?anno successivo, è necessario recuperare le quote di contributo relative agli ammortamenti già effettuati come sopravvenienza attiva (E.20).
Nell?anno di acquisto dell?impianto:  

 ==/==

 Impianti
 Iva c/acquisti

a

 Fornitori

1.000,00 
200,00 
1.200,00 
 Ammort. impianti
a
 F.do ammort. impianti  
200,00 

L?anno successivo, occorrerà recuperare ?l?ammortamento? del contributo (10% di 400):

 Crediti per contributi

a

 ==/==

 Altri ricavi e proventi A.5
 Sopravvenienze attive

320,00 
80,00 
400,00 

Se il contributo si iscrive a riduzione del valore del bene, l?anno successivo all?acquisto:  

 Crediti per contributi
a

 Impianti

 
400,00 
 Fondo ammort. impianti
a
 Sopravvenienze attive  
80,00 

CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE (art. 53.1 lett. e, f; art. 55.3 lett. b; art. 76.1 lett. a)
Sono erogati per incrementare i mezzi patrimoniali dell?impresa, senza però che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di uno specifico investimento  
I contributi in CONTO CAPITALE genericamente destinati al rafforzamento dell'impresa (in denaro  o in natura) sono considerati sopravvenienze attive e concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta irreversibile del contribuente:
a) per intero nell'esercizio in cui sono incassati (criterio di cassa);
b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre in quote costanti), quando classificati come sopravvenienze attive al pari delle donazioni e delle liberalità, con inizio dall'anno di incasso (10 esercizi per i contributi percepiti fino al 31.12.95).  
La CONTABILIZZAZIONE più semplice sembra essere:  
Al ricevimento del contributo, se soggetto a ritenuta 4% (es. ? 1.000,00):                    

 ==/==

 Banca c/c
 Erario c/ritenute

a

 Sopravvenienze attive

960,00 
4 0,00 
1.000,00 

Se a fine esercizio si decide di  SUDDIVIDERE L'INTERO CONTRIBUTO in x anni (es. 5), occorre calcolare anche le imposte differite relative ai 4/5 rateizzati (1.000,00 : 5 x 4) x 34%:  

 Imposte differite
a

 Fondo imposte differite

 
272,00 

Variazione in diminuzione sul Mod Unico di ? 800. Variazione in aumento ? 272,00.
Negli anni successivi, occorre imputare le imposte per competenza (288 : 4):

 Fondo imposte differite
a

 Debiti tributari

 
68,00 

e sul Mod. Unico: variazione in aumento di ? 200,00.

Secondo quanto stabilito dalla circolare 73/E del 27.5.94, qualora l?erogazione del contributo fosse sottoposta a condizione, è stabilito che:
- in caso di condizione risolutiva (ossia che pone in capo all?azienda un obbligo da realizzarsi successivamente alla concessione dei contributi) quest?ultima non influisce sulla imputazione dei contributi nel reddito di esercizio e nel caso  l?impresa non ottemperi all?obbligo previsto, la restituzione dei contributi sarà considerata come sopravvenienza passiva nell?esercizio di restituzione;
- in caso di condizione sospensiva  (ossia quando il diritto al contributo si perfeziona solo dopo il mantenimento delle condizioni poste) i contributi, anche se già incassati, vanno considerati dei debiti fino a che non vengano sciolte le condizioni.  

CONTRIBUTI IN CONTO PATRIMONIO NETTO
Sono destinati proprio ad integrare il patrimonio e non concorrono, né direttamente né indirettamente alla formazione del reddito di esercizio. Vanno imputati per cassa. La contabilizzazione va fatta nel conto Riserva da contributi in conto capitali. (Vedi capitolo Riserve)  

CONTRIBUTI MISTI
I contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc., sempre che non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio), ed i contributi non siano determinati in base a criteri oggettivi che ne consentano la ripartizione, saranno assoggettati per intero alla disciplina dei contributi in conto capitale (vedi istruzioni Unico 2002). La R.M. 14.5.99 n. 81/E precisa che i contributi che concorrono unitariamente ed indistintamente sia alla copertura degli interessi che al rimborso del capitale, devono essere classificati tra le sopravvenienze attive di cui all?art. 55.3 lett. b. Riprendendo l?esempio proposto dalla Circolare Assonime 27.5.99 n. 46:     
Ammontare investimento 1.000 : 800 per acquisto impianti (80%) e  200 per spese pluriennali (20%)     
Contributo 40% dell?investimento 400 di cui Contributo in conto impianti  320               

RITENUTA D?ACCONTO  -  I contributi diversi da quelli da quelli destinati all?acquisto di beni ammortizzabili materiali ed immateriali sono assoggettati alla ritenuta d?acconto del 4% (art. 28.2/600); secondo la Direzione provinciale dell?agenzia delle Entrate di Trento (n. 7785 del 22.3.01) non sono soggetti nemmeno i contributi in conto canoni di leasing. Sono esclusi anche i contributi in conto capitale diretti alla ristrutturazione ed al potenziamento dell?apparato produttivo dell?impresa.  Le singole leggi che disciplinano i contributi possono prevedere deroghe.   

INCASSO RATEALE - Nel caso in cui il contributo (tassabile per cassa) ancorché assegnato, venga erogato ratealmente, la scelta della modalità di tassazione deve effettuarsi in ciascuno degli esercizi di incasso, ricordando che il regime di tassazione prescelto per una rata non è vincolante per le successive (in quanto non disposto dall'art. 55.3).  

CREDITO DI IMPOSTA - Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno specifico credito di imposta, lo stesso si considera incassato nel momento e nella misura in cui il credito è utilizzato per il pagamento delle imposte.  

RIMBORSO CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE
Il rimborso totale o parziale di contributi già contabilizzati in precedenti esercizi dà luogo a sopravvenienze passive. Ipotizziamo un contributo di ? 100,00 incassato nel 1997: ? 50,00 sono state accantonate a riserva in sospensione di imposta e ? 50,00 sono in corso di tassazione per 1/5 in 5 esercizi (già tassati gli anni 1997 e 1998). Nel 1999 il contribuente ha dovuto rimborsare ? 25,00. La restituzione comporta la riduzione della riserva in sospensione di imposta per metà dell?importo restituito (12,5). La restante metà sarà suddivisa in cinque quote pari a 2,5 ciascuna. Nel 1999 andrà rilevata una sopravvenienza passiva di 5 (2,5 per ciascun anno chiuso, 1997 e 1998); l?importo annuo da assoggettare a tassazione per gli anni 1999, 2000 e 2001 sarà invece ridotto da 10 a 7,5 (C.M. 17.5.00 n. 98/E).   
Durante l'esercizio sono stati conseguiti contributi:
- in conto esercizio?  (imputabili per competenza).
- in conto interessi?  (fanno parte dei contributi in c/ esercizio).
- in conto capitale?  (imputabili fiscalmente per cassa; civilisticamente per competenza).
- in conto immobilizzazioni? (per competenza: fiscale e civile). Alcuni contributi possono essere considerati in c/ capitale sotto il profilo fiscale anche se hanno natura economica di contributi in c/ esercizio, e tali sono considerati civilisticamente (es.: contributi per la ricerca civilisticamente spesati).

 

 


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