EDILIZIA - Costi, Ricavi e Rimanenze

Ci riferiamo a costi, ricavi e rimanenze relativi a tutte le opere edili: costruzione di fabbricati civili, industriali, lottizzazione di aree.

COSTI
I costi si considerano sostenuti:

  • per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
  • per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo;
  • per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione ad appalti, parcelle dei professionisti, quali ingegneri legali, perché il costo è deducibile al termine della prestazione);
  • per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene.

Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà.

I costi da imputare all’opera o alla commessa, si distinguono in diretti ed indiretti.
Per costi diretti si intendono indicativamente:

  • il costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione, costi di costruzione “Bucalossi” (costruzioni in proprio);
  • i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera;
  • i costi della manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali (tenere conti distinti);
  • i costi di appalti e subappalti;
  • le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
  • i costi per l’allacciamento in cantiere di energia elettrica, acqua, ecc.;
  • i costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere;
  • gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati;
  • i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche (es. a favore del Comune per oneri);
  • i costi di progettazione e direzione lavori;
  • i costi preoperativi, cioè quelli sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di costruzione (vedi P.C. n. 23, § G.II), tra cui i costi di progettazione e per studi specifici della commessa ed i costi di organizzazione e di avvio dei lavori.

Per costi indiretti si intendono indicativamente:

  • gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nell’opera o nella commessa;
  • i costi di progettazione, se attribuibili a più opere o commesse;
  • i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, § D.III.g).

L’art. 75 (ora 109) precisa che le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data di ultimazione delle prestazioni. L’appalto si considera ultimato nel momento di accettazione dell’opera da parte del committente. Eventuali fatture con o senza relativi pagamenti emesse prima dell’accettazione non devono essere imputate a costo ma costituiscono acconti (movimenti finanziari). Il contratto di appalto può prevedere il frazionamento dell’intera opera in più parti (s.a.l.), suscettibili di distinta consegna al committente. Lo stato di avanzamento accettato costituisce ultimazione di quella porzione e quindi dà rilevanza del costo.

Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si è manifestato il ricavo
N.C. n. 135/98: Costi sostenuti nelle imprese di costruzione. L’alienazione di unità immobiliari costituisce ricavo dell’esercizio nel quale è intervenuto l’atto di trasferimento della proprietà (rogito); per addivenire ad una corretta determinazione del reddito di esercizio sarà necessario imputare a “costo del venduto”, oltre ai costi sostenuti, anche quelli che dovranno essere sopportati in futuro per finire il bene venduto. Esempio classico: vendita di appartamenti con opere esterne ancora in corso).
I ricavi trascinano la competenza dei costi purché questi abbiano i requisiti:
- della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nell’atto di vendita).
- e della determinabilità obiettiva dell’ammontare (contratti di appalto già stipulati con terzi o analisi dei costi da sostenere).
Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.20.81.

Opere di urbanizzazione primaria
Secondo quanto disposto dall’art. 4 della L. 847/64, rientrando nelle opere di urbanizzazione primaria:
a) strade residenziali (incluse le strade al di fuori dell’agglomerato urbano che lo attraversano e lo collegano ai centri industriali e/o artigianali - L. 165/90; C.M. 26/92);
b) spazi di sosta o di parcheggio;
c) fognature, compresi i depuratori da collegare alla rete fognaria;
d) rete idrica (acquedotti, serbatoi, condotti, ecc.);
e) rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas, comprese le spese di allacciatura alle singole utenze;
f) pubblica illuminazione;
g) spazi di verde attrezzato.

Si tratta di vere e proprie opere pubbliche a servizio degli edifici circostanti che hanno il preciso scopo di garantire le condizioni minime di abitabilità.
Le opere di urbanizzazione primaria, costruite normalmente dai lottizzanti, vengono autonomamente gestite dal Comune (o dalle Aziende Municipalizzate) che ne deve quindi acquistare la piena proprietà.

Opere di urbanizzazione secondaria
Secondo quanto disposto dall’art. 44 della L. 865/71, rientrano nelle opere di urbanizzazione secondaria:
a) asili nido e scuole materne;
b) scuole dell’obbligo nonché strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo;
c) mercati di quartiere;
d) delegazioni comunali;
e) chiese ed altri edifici per servizi religiosi;
f) impianti sportivi di quartiere;
g) centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie;
h) aree verdi di quartiere.

Le opere di urbanizzazione secondaria possono essere viste come vere e proprie opere pubbliche oppure, diversamente che dalle opere di urbanizzazione primaria, come opere di pubblica utilità comunque realizzate da privati (es.: un asilo privato).
Esse svolgono una funzione diretta alla migliore vivibilità di un intero quartiere e sono poste al servizio della comunità cui è stanziata (o vengono realizzate per essere messe a disposizione dell’intera popolazione di un piccolo centro abitato o Ris. 320947 del 10.06.1985).

Cessioni gratuite al Comune - Spesso succede che le imprese di costruzione immobiliare acquistino un terreno edificabile e debbano poi cedere gratuitamente al Comune una parte dello stesso al fine di ottenere la licenza edilizia (non quindi per liberalità). Con Ris. n. 322 del 8.10.02 l’A.E. ha precisato che il costo complessivo di acquisto rimane invariato ed aumenta quello unitario. Es. Acquisto mq 1.000 per € 10.000,00, costo € 10,00 il mq. Cessione gratuita al Comune di mq 100, il costo rimane invariato ad € 10.000,00, che verranno spalmate su mq 900 con conseguente aumento del costo unitario ad € 11,11 (10.000,00 : 900).
La cessione gratuita di immobili al Comune a scomputo di oneri non è soggetta ad Iva solo quando riguarda beni che rientrano tra aree ed opere di urbanizzazione (Ris. n. 37 del 21.2.03 e n. 6/E del 14.1.03).

RICAVI
In base all'art. 75/917 (ora 109) i ricavi si considerano conseguiti:

  • per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione;
  • per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo;
  • per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione;
  • per le vendite di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene (es. costruzione fabbricato; permuta di terreno con fabbricato: il costo del terreno si imputa subito e diviene acconto da fatturare, mentre il ricavo del fabbricato si registra al termine della costruzione del fabbricato stesso);
  • per la cessione di diritti reali (es. diritto di superficie, cessione di cubatura): alla data di stipula dell’atto notarile o se diverso e successivo, quello in cui si verificano gli effetti traslativi e non deve essere suddiviso sugli anni di durata della concessione del diritto (R.M. n. 272 del 7.8.02).
     

Nelle cessioni non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà.

Preliminare a cavallo di due esercizi
La sentenza della Corte di appello di Milano del 18.4.00, condivisa dal prof. Vincenzo Salafia (Le Società n. 8/2000), partendo dal concetto che l’art. 2423-bis prescrive al redattore del bilancio di considerare l’azienda in attività anche per l’esercizio successivo, stabilisce che un bene già promesso in vendita, per il quale era già stata incassata una caparra, deve essere valutato in bilancio (per il principio della rappresentazione veritiera e corretta) al prezzo di vendita e non al costo. Questa valutazione “al prezzo” può anche, correttamente, eliminare la perdita di esercizio che risultasse in bilancio con l’adozione della valutazione al costo.
Così facendo, si anticiperebbe anche fiscalmente il ricavo (non è infatti possibile operare una variazione in diminuzione).

Vendita di fabbricati non finiti
Spesso succede che l’impresa edile vende delle porzioni (appartamenti, garage) prima che l’opera sia finita. Per una corretta determinazione del reddito occorre quantificare anche i costi che dovranno essere sostenuti sia per terminare il fabbricato che per le opere esterne.
Vedi quanto detto sopra per i costi sostenuti in esercizi successivi al conseguimento dei ricavi.

Costruzione per conto di terzi in appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
Questi contratti possono generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito:
Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo).
Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). Nell’attivo di bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2).

Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo. A norma dell'art. 1665 l'appalto può considerarsi ultimato solo dal giorno in cui è, o si considera, intervenuta l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui è ultimato il servizio si identifica con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto è suddiviso.

RIMANENZE
La valutazione delle rimanenze nell’edilizia varia notevolmente in base all’attività esercitata.

Costruzioni per conto proprio per la successiva vendita: l’impresa acquista il terreno, lo edifica e vende il fabbricato ad uno o più clienti. L’edificazione può essere fatta direttamente o servendosi in tutto o in parte di terze imprese con la stipula di contratti di appalto. Le rimanenze vanno valutate a costi specifici.
Non si tiene contro dei costi figurativi (es.: lavoro dell’imprenditore).
Valore delle rimanenze
Il valore delle rimanenze da inserire nel bilancio di fine esercizio si determina dalla sommatoria:
costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria (costruzioni in proprio);
MAGGIORATO
• di tutti i costi diretti ed indiretti inerenti la costruzione;
• degli interessi passivi, se la costruzione o produzione del bene è stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ecc.), gli oneri finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non può superare il valore di mercato. La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha affermato che la valutazione delle costruzioni in corso a fine esercizio va effettuata imputando al costo oltre agli interessi passivi contratti per l’acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare, anche quelli relativi a finanziamenti contratti per la costruzione dei fabbricati;
• delle spese generali di produzione - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, purché in bilancio siano imputate ad incremento del costo.
al netto di
sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari);
MENO
• il costo del venduto, se sono state effettuate delle vendite.
Nella ripartizione del costo del terreno tra “costo del venduto” per i fabbricati andati a ricavo e “rimanenze” occorre tener presente non tanto la quantità in mq ma la possibilità edificatoria in mc.

La norma civilistica non prevede la stratificazione di interessi passivi per i beni merce, salvo che per i finanziamenti specifici, limitatamente al periodo di produzione e purché il costo non superi il valore del bene (P.C. n. 13 D.III.m). Le spese di produzione anomale, le spese generali ed amministrative ed i costi di produzione o di vendita non vanno stratificati nelle rimanenze (P.C. n. 13 D.III.h).

Costruzione per conto di terzi mediante appalto (durata infrannuale o ultrannuale).
La determinazione del valore da inserire a rimanenza varia a seconda che venga scelta la valutazione al costo o al corrispettivo.

C.c.: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra infrannuali e ultrannuali) può avvenire:

  • al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine (metodo della commessa completata); o
  • in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (più aderente al principio della competenza e per questo consigliato dal P.C. n. 23).

Il requisito della ragionevole certezza richiede:
- l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite;
- che il corrispettivo pattuito e le modalità di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate;
- che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori;
- la mancanza quanto più possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali.
Se la commessa è in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo.
Occorre tener conto anche delle maggiorazioni di prezzo previste dalla legge o da clausole contrattuali.
Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri più seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti:
a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l.. In sede di chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, l’ammontare dei costi totali previsti, va rideterminato (sembra il metodo preferibile);
b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.;
c) metodo delle unità consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) - unità effettivamente consegnate : unità totali programmate x 100 = % s.a.l.;
d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori.
I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423-bis, ma, nello stesso esercizio, possono divergere da una commessa ad un'altra.

Fisco - Artt. 59 (ora 92), 60 (ora 93), 76 (ora 110) /917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in corso di durata infrannuale (tempo di esecuzione dell’opera non superiore a 12 mesi) e ultrannuale (tempo di esecuzione dell’opera superiore a 12 mesi).
Le opere e servizi infrannuali sono valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si può operare la variazione in diminuzione sull’Unico e partecipano alla formazione del reddito “al corrispettivo” (in tal senso anche P.C. n. 23).
Per le opere e i servizi ultrannuali la valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti e maturati (vedi sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestività con la quale gli Uffici rispondono, presentare l’istanza entro il 30.9 per avere l’autorizzazione dall’anno in corso (art. 60.5 ora 93.5). In mancanza, si deve operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo.
Occorre tener conto anche delle maggiorazioni di prezzo previste dalla legge o da clausole contrattuali.
Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) DEVE conservare un PROSPETTO per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e gli elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite (è preferibile compilare il prospetto sulla base del modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82).

Per maggiori informazioni relative ad argomenti trattati vedi i §: Caparra; Immobili - Redditi immobiliari; Lavori in corso su ordinazione; Permuta; Rappresentanti: Intermediazioni immobiliari.

 

 


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