INTERFERENZE FISCALI

L'art. 2427 al n. 14) prevede l'obbligo di indicare nella nota integrativa la fiscalità latente prevede cioè l?indicazione dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e l?evidenziazione dei relativi importi rispetto all?ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci di conto economico. Richiesta analoga è fatta dall?art. 38.1, punto o-bis del D.Lgs. 127/91 per il bilancio consolidato.

  • L?art. 2426 c.c. consente di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie".
  • Le variazioni tra reddito civile e fiscale si operano sulla Dichiarazione dei redditi (Unico).
  • Interferenze in bilancio: l'importo delle imposte è calcolato sull'utile fiscale e non su quello civile.
  • Solo le differenze temporanee possono generare imposte anticipate (o prepagate) o differite.

DIFFERENZE POSITIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite.

Reddito Fiscale < Reddito Civilistico - causa costi deducibili anche se non iscritti a c.e. (partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione) e di ricavi fiscalmente esenti o tassati catastalmente.
Sono i proventi non computabili nella determinazione del reddito fiscale e tra questi:

  • Plusvalenze e rimborsi relativi ad autovetture ex art. 121 bis (ora 164).
  • Reddito degli immobili determinato catastalmente in misura inferiore al reddito civilistico.
  • Proventi soggetti a ritenuta a titolo d?imposta o ad imposta sostitutiva.
  • Proventi che fruiscono di esenzione d?imposta.

DIFFERENZE NAGATIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite.

Reddito Fiscale > Reddito Civilistico - a causa di costi ed oneri fiscalmente indeducibili
Sono i costi in tutto o in parte indeducibili fiscalmente:

  • Liberalità: come regola generale le erogazioni liberali non sono fiscalmente deducibili o lo sono entro i limiti di cui agli artt. 62 (ora 95) e 65 (ora 100).
  • Interessi passivi: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 63 (ora 96).
  • Spese generali: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 75.5 (ora 109).
  • Spese di rappresentanza indeducibili.
  • Spese di rappresentanza parzialmente deducibili: per i 2/3 indeducibili ex art. 74.2 (ora 108.2).
  • Costi relativi a immobili il cui reddito viene determinato catastalmente: non sono deducibili se si riferiscono ad immobili che non costituiscono beni strumentali né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa ex art. 57(ora 90).
  • Imposte indeducibili: specificamente indicate dalla legge e le imposte indicate dall'art. 64 (ora 99).
  • Sanzioni: sono generalmente indeducibili in quanto è difficile immaginare che il costo di un'infrazione possa originare una riduzione di imposte.
  • Interessi passivi: specificamente indicati dalla legge.
  • Ammortamenti, spese e manutenzioni relative ad autovetture ex art 121 bis.
  • Ammortamenti e costi telefoni cellulari.
  • Costi non inerenti e spese varie indeducibili.

IMPOSTE DIFFERITE - Si tratta di imposte che saranno pagate in futuri esercizi e sono generate da differenze temporanee che rinviano la tassazione; civilisticamente di competenza dell’esercizio.

 Imposte differite
a
 Fondo imposte differite

Reddito Fiscale < Reddito Civilistico
Esiste imposta differita quando:

  • è stata rinviata extracontabilmente la tassazione di un componente positivo di reddito;
  • un componente negativo di reddito viene fiscalmente dedotto in tutto o in parte in anticipo. Se si prevede un differimento indefinito è possibile non fare alcun accantonamento delle imposte, dandone spiegazione in n.i..

Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte differite:

  • Ammortamenti anticipati, Ammortamenti fiscali ordinari superiori alla quota di ammortamento civile
  • Ammortamento integrale per i beni di importo non superiore a ? 516,46: ex art. 67 (ora 102).
  • Ammortamenti dei beni concessi in leasing: art. 67
  • Ammortamenti di beni immateriali superiori alla quota prevista dal codice civile: ex art. 68 (ora 103).
  • Accantonamenti fiscali superiori alla previsione civilistica:
    • Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71 (ora 106);
    • Accantonamenti previsti dall'art. 73 (ora 107) per lavori ciclici di manutenzione, per le imprese concessionarie, per operazioni e concorsi a premio;
    • Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60 (ora 93);
    • Accantonamento per rischi di cambio ex art. 72 (annotiamo che il termine di confronto è il cambio alla chiusura, per il codice civile, la media dei cambi dell'ultimo mese, per il fisco).
  • Spese relative a più esercizi (art. 74) con imputazione al conto economico superiore a quanto civilisticamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza fino a ? 25,82, spese di costituzione, altre spese pluriennali.

Tra i componenti positivi di reddito, che generano imposte differite, per i quali la rettifica va però fatta nell?Unico:

  • Differimento della tassazione delle plusvalenze relative a beni posseduti da più di 3 anni ex art. 54 (ora 86).
  • Differimento della tassazione dei contributi pubblici in conto esercizio nei casi tassativamente indicati dalla legge e dei contributi in conto capitale ex art. 55.3 (ora 88.3).
  • Rivalutazione di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto.
  • Dividendi rilevati per competenza.

Per le imposte differite il P.C. n. 25 ne prevede l'imputazione a c.e. in quanto costituenti civilisticamente costi di competenza dell'esercizio misurati da debiti tributari, fiscalmente collegati a componenti positivi di reddito che saranno tassati nei successivi esercizi.
La necessità di imputare le imposte differite deriva essenzialmente da:

  • rappresentazione veritiera e corretta del bilancio;
  • esatta determinazione delle imposte di competenza del periodo;
  • possibile distribuzione di utili non realmente conseguiti (la mancata contabilizzazione delle imposte differite fa aumentare l?utile d?esercizio, normalmente distribuibile).

Calcolo della tassazione differita: a livello generale l?ammontare delle imposte differite si calcola moltiplicando la quota di reddito rinviata per il 34% (nuova aliquota Irpeg dal 2003), se tale quota è irrilevante ai fini Irap, e per il 38,25% nel caso contrario.
Tuttavia, qualora vi fossero diverse aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito (ad esempio per effetto della Dit), le imposte differite andrebbero calcolate utilizzando le aliquote medie attese nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno.
Vista l?oggettiva difficoltà di pervenire a tale stima i principi contabili consentono di utilizzare l?aliquota effettiva dell?ultimo esercizio, tenendo ovviamente conto di eventuali diminuzioni di aliquote previste per gli esercizi in cui si procederà alla tassazione.
Non è ammessa l?attualizzazione.
A livello operativo appare consigliabile procedere separatamente al calcolo delle imposte anticipate e differite ai fini Irpeg ed Irap.

ESEMPIO anno 2002:
- Differenza tra valore e costi della produzione (A-B), da bilancio Ue = 18.400,00
- Utile civilistico ante imposte = 5.000,00 -
Differenze permanenti per costi indeducibili = 1.100,00
- Quota di reddito agevolabile Dit = 556,00
- Differenze temporanee: plusvalenze per cessione ramo d?azienda da rateizzare in 5 esercizi = 2.000,00; compenso amministratori 2002 non pagato = 500,00.

Imponibile Irap (tenuto conto dei costi indeducibili, del compenso amministratore e delle plusvalenze da cessione ramo d?azienda come operazione straordinaria) = 18.400,00 + 1.100,00 + 500,00 = 20.000,00.

Calcolo imposte correnti, anticipate e differite:
5.000,00 + 1.100,00 ? 2.000,00 x 4/5 + 500,00 = 5.000,00 (imponibile Irpeg). 4.444,00 x 36% + 556,00 x 19% = 1.706,00 = Irpeg.
Irpeg tenendo conto della diminuzione dell?aliquota prevista dal 2003: 4.444,00 x 34% + 556,00 x 19% = 1.617,00; 1.617,00 / 5.000,00 = 32% (aliquota media Irpeg); 20.000,00 x 4,25% = 850,00 = Irap.
IMPOSTE DIFFERITE relative all?Irpeg = 2.000,00 x 4/5 = 1.600,00 (plusvalenze rateizzate ); 1.600,00 x 32% (aliquota media) = 512,00;
IMPOSTE DIFFERITE relative all?Irap = non vi sono imposte differite in quanto le plusvalenze in esame non sono tassabili (vista la rilevanza dell?ammontare rispetto all?utile, ne va data notizia in nota integrativa).
IMPOSTE ANTICIPATE relative all?Irpeg = 500,00 x 32% = 160,00;
IMPOSTE ANTICIPATE relative all?Irap = 500,00 x 4,25% = 21,25 . Conto economico Ce: 22.a) Imposte correnti = 2.556,00 22.b) Imposte differite = 512,00 22.c) Imposte anticipate = 181,25 26) Utile dell?esercizio = 1.750,75. Stato patrimoniale Ce: D.11) Debiti tributari = 2.556,00 B.2.b) Fondo imposte differite = 512,00 C.II.5 Crediti per imposte anticipate = 181,25

IMPOSTE ANTICIPATE - Si tratta di imposte pagate nell’esercizio, generate da differenze temporanee che anticipano la tassazione;civilisticamente di competenza di futuri esercizi.

 Crediti
a
 Inposte anticipate

Reddito Fiscale > Reddito Civilistico
- componenti negativi di reddito iscritti nel c.e. civile, rinviati fiscalmente in tutto o in parte;
- componenti positivi di reddito fiscalmente tassati in esercizi precedenti la loro iscrizione civilistica.

Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte anticipate:

  • Ammortamenti inferiori alla quota civile: art. 67 (ora 102).
  • Ammortamenti di beni immateriali inferiori alla quota prevista dal codice civile: ex. art. 68 (ora 103).
  • Accantonamenti fiscali inferiori alla previsione civilistica:
    • Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71 (ora 106);
    • Accantonamento rischi di cambio ex art. 72;
    • Accantonamenti previsti dall'art. 73 (ora 107) per lavori ciclici di manutenzioone, per le imprese concessionarie, per operazioni e concorsi a premio;
    • Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60 (ora 93).
  • Accantonamento per indennità suppletiva di clientela.
  • Spese relative a più esercizi (art. 74 ora 108)) con imputazione al conto economico inferiore a quanto civilisticamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza per il terzo deducibile, spese di costituzione, altre spese pluriennali.
  • Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate ad incremento del costo, superiori al 5%: art. 67 (ora 102).
  • Costi fiscalmente deducibili per cassa, quando il pagamento è successivo alla competenza: Compensi fissi amministratori (art. 62.3 ora 95.5), Imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (art. 64 c. 1 ora 99.1), Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 64.4 ora 99.3).
  • Svalutazione crediti superiore all'accantonamento: art. 71.
  • Maggiori accantonamenti necessari per adeguare a sopravvenute modificazioni normative e retributive i fondi per le indennità di fine rapporto ed i fondi di previdenza del personale dipendente: art. 70 (ora 105).
  • Costi di perizia per valutazioni al 28.1.91 e al 30.6.98 (regime transitorio capital gain).

Tra i componenti positivi di reddito, che generano anticipi di imposta:

  • Rimanenze materie prime, sussidiarie, prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e merci, con valore fiscale superiore a quello iscritto in bilancio: artt. 59 (ora 92) e 76 (ora 110).
  • Opere, forniture e servizi di durata infrannuale, con valore fiscale superiore a quello in bilancio: art. 60.
  • Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio (ricordare, valutazione base per il fisco è "al corrispettivo", per il codice civile è "al costo"): art. 60.
  • Partecipazione e titoli, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio: art. 61 (ora 94).

Le imposte anticipate (o prepagate) derivano da costi civilisticamente ammessi ma fiscalmente deducibili, in tutto o in parte, in successivi esercizi. Secondo quanto stabilito dal P.C. n. 25 qualora vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, questa previsione va imputata a c.e. (voce 22 c). Per lo stesso principio va contabilizzato (come una qualsiasi altra imposta anticipata) il beneficio connesso al riporto delle perdite fiscali riportabili (vedasi al riguardo il paragrafo successivo).

DIFFERENZE RELATIVE A PERDITE RIPORTABILI A SUCCESSIVI ESERCIZI

Secondo il principio contabile n. 25 il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili a nuovo non deve essere iscritto a bilancio fino all?esercizio di realizzazione dello stesso, salvo sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:

  1. esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo previsto dalle norme fiscali;
  2. le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.

Se sussistono le condizioni, il risparmio fiscale connesso a perdite riportabili deve essere iscritto in bilancio. Un?imposta anticipata derivante da perdite fiscali non contabilizzata in passato in quanto non esistevano i requisiti per il riconoscimento, deve essere iscritta nell?esercizio in cui tali requisiti emergono.

DIFFERENZE RELATIVE A RATEIZZAZIONI DI ESERCIZI PRECEDENTI

Reddito Fiscale > Reddito Civilistico
quota di proventi rateizzati in precedenti esercizi (ad esempio quota plusvalenze rateizzate).

Reddito Fiscale < Reddito Civilistico
quota di costi rateizzati in precedenti esercizi (es.: eccedenza manutenzioni e riparazioni ex art. 67 e quota spese di rappresentanza parzialmente deducibili ex art. 74).

SCRITTURE CONTABILI IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE

Vanno effettuate in aggiunta a quelle relative alle imposte dovute calcolate in base a quanto verrà indicato nella dichiarazione dei redditi.

ESERCIZIO DI DIFFERIMENTO e di anticipo delle imposte:

Per la quota di Irpeg ed Irap di competenza il cui versamento è rinviato a successivi esercizi:

 Imposte differite
a
 Fondo imposte differite

Per la quota di Irpeg ed Irap prepagata ma di competenza di esercizi successivi:

 Crediti
a
 Imposte anticipate

ESERCIZIO SUCCESSIVO alla contabilizzazione delle imposte differite ed anticipate:

Imposte DIFFERITE due metodi a) e b):

a) Si possono verificare i seguenti 3 casi:

a1) esercizio N+1 in utile fiscale; per la quota di competenza dell?anno:

 Fondo imposte differite
a

 Debiti tributari

   

a2) esercizio N+1 in perdita fiscale; per la quota di competenza dell?anno:

 Fondo imposte differite
a

 Imposte differite *

   

a3) esercizio N+1 in utile fiscale per effetto della quota differita (esempio: perdita civilistica ante imposte ? 6.000, quota di plusvalenza rateizzata ? 10.000,00, variazioni in diminuzione e altre variazioni in aumento ? 0, quota di imposte differite accantonata ? 10.000,00 x 37,25% = 3.725,00); per la quota di competenza dell?anno:

 Fondo imposte differite
a

 =/=

 Debiti tributari
 Imposte differite *

1.490,00 
2.235,00 
3.725,00 

* l?utilizzo del conto "imposte differite" in caso di esubero del Fondo Imposte precedentemente accantonato è consigliato dai Principi contabili. Tuttavia tale comportamento determina che il saldo del conto imposte B22) non coincide più con l?ammontare delle imposte di competenza dell?esercizio. Per questo motivo si ritiene corretto, in alternativa, contabilizzare lo storno della quota di Fondo in esubero, tra i proventi straordinari (con adeguata informativa in Nota Integrativa).
Talvolta può accedere che le imposte differite siano accantonate sulla base di aliquote che subiscono variazioni in esercizi successivi per effetto di disposizioni legislative (ad esempio la Finanziaria 2003 prevede la diminuzione dell?aliquota Irpeg dal 36% al 34% a partire dal 2003). Qualora la differenza non sia irrilevante, è preferibile, in sede di assestamento, procedere al ricalcolo delle imposte differite/anticipate rilevate in precedenti esercizi, sulla base delle nuove percentuali applicabili ed imputare tra i proventi/oneri straordinari l?eventuale differenza che emerge.

b) In alternativa alla metodologia di cui al punto a) è coerente con quanto previsto dai principi contabili effettuare in ogni caso la scrittura di cui al punto a2) in aggiunta a quella relativa alle imposte correnti. Con questo metodo, nel caso di utile fiscale, si ottiene il vantaggio di evidenziare nella voce 22.a) la fiscalità corrente e nella voce 22.b) quella differita.

 Fondo imposte differite
a

 Imposte differite

 
 
 Imposte correnti
a
 Debiti tributari    

Imposte ANTICIPATE: Va rilevata la quota di imposte relative all?esercizio N+1, pagate nell?esercizio precedente:

 Imposte anticipate
a

 Crediti

   

PRIMO ESERCIZIO di contabilizzazione delle imposte differite e anticipate:

Il primo esercizio di iscrizione della fiscalità differita ed anticipata è stato il 1999. Si era dovuto tener conto anche di tutti quei fatti che avevano avuto origine in esercizi precedenti. Se non è stata contabilizzata detta fiscalità nei decorsi esercizi, è necessario provvedere per predisporre un bilancio corretto almeno da quest?anno.
Per adeguarsi alle disposizioni del P.C. n. 25, è necessario tener conto, oltre che degli accadimenti del decorso esercizio, anche di tutti quei fatti che hanno avuto origine in esercizi precedenti ma che non sono stati iscritti e sono ancora in essere, attraverso l?interessamento dell?area straordinaria di conto economico.
Per le imposte differite maturate fino all?esercizio precedente:

 Oneri straordinari
a

 Fondo imposte differite

   

Per le imposte anticipate maturate fino all?esercizio precedente:

 Crediti
a

 Proventi straordinari

   
 

  


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