IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI - Artt. 67 (ora 102) / 76 (ora 110) / 2426 - P.C. n. 16

L?art. 2424-bis.1 afferma che "gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente (destinazione effettiva) devono essere iscritti tra le immobilizzazioni".
Anche le immobilizzazioni acquistate con riserva della proprietà vanno iscritte in bilancio, trattandosi di una mera garanzia.
Nella n.i. occorre illustrare la garanzia. I beni ammortizzabili si contabilizzano diversamente in base alla loro modalità di acquisto:

Acquisto a titolo oneroso ? Il costo ammortizzabile deriva dalla sommatoria algebrica:
· costo di acquisto;
al netto di
· sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari);
· contributi in conto impianti (salvo vengano imputati a ricavi);
maggiorato di
· tutti gli oneri accessori: trasporto, provvigioni, carico e scarico, costi di installazione (es. collegamenti elettrici e idraulici), montaggio e posa in opera, progettazioni, perizie e collaudi, spese di messa a punto, spese notarili, imposte per registrazione atto, spese, tasse e dazi di importazione, oneri di urbanizzazione;
· degli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, imputati in bilancio ad incremento del costo (civilisticamente non è prevista alcuna capitalizzazione);
· dell?Iva indetraibile, direttamente inerente. L?Iva indetraibile è capitalizzabile nei limiti in cui l?aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore del bene (recuperabile tramite l?uso).
La Cassazione ha stabilito che le spese per consulenze legali o notarili vanno imputate all'immobile anche se sostenute nell'esercizio precedente (Sentenza 22.9.03 n. 14477).

Fabbricazione diretta o in appalto - Rispetto all?acquisto a titolo oneroso occorre considerare le seguenti variazioni:
· interessi passivi - vanno aggiunti gli interessi relativi alla costruzione interna o presso terzi, sostenuti fino al momento in cui il bene è pronto per l?uso (c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purché in bilancio siano imputati ad incremento del costo;
· spese generali, compresi gli interessi passivi non specifici - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, per la quota ragionevolmente imputabile, sostenute fino al momento in cui il bene è pronto per l?uso (c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purché in bilancio siano imputate ad incremento del costo.

Interessi passivi: capitalizzazione - Per approfondire, § Interessi passivi: valutazione e capitalizzazione. La capitalizzazione degli interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8).

Permuta - Il valore da attribuire alla immobilizzazione acquisita deve essere pari al valore della immobilizzazione ceduta, salvo casi di sopra o sottovalutazione.

Permuta parziale, acquisto a titolo oneroso dando a parziale pagamento altra immobilizzazione - l?immobi-lizzazione acquisita si iscrive al prezzo che si sarebbe pagato in una normale operazione di acquisto e sul bene alienato deve essere calcolata la plusvalenza o la minusvalenza.

Fabbricati - Nella voce immobili vanno conglobati gli impianti fissi che, privi di una specifica individualità, costituiscono normale ed indispensabile complemento ad ogni edificio, quali l'impianto elettrico ed idraulico generici. Tutti gli altri impianti, invece, prescindendo dal loro grado di incorporazione nel fabbricato e dalla circostanza che non sia stato pagato un prezzo distinto da quello dell'immobile (il che crea unicamente problemi di separazione dei valori), devono essere classificati distintamente e come tali ammortizzati. Tra gli impianti che non vanno conglobati: condizionamento, elettrico ed idraulico specifici, telefonico (R.M. n. 9/464 del 19.3.83), parafulmini, antincendio (R.M. 9/492 del 7.5.85), citofonia, allarme.
- I costi sostenuti per sanare gli abusi edilizi non sono imputabili ad incremento del costo ammortizzabile.

COSTRUZIONE IN ECONOMIA: Ex art. 76 lett. b, il costo di produzione risulta composto da:
a) costi diretti, cioè direttamente imputabili al prodotto come progettazione, materie prime e sussidiarie, manodopera industriale diretta e tutti gli altri costi di produzione che hanno concorso alla produzione del bene;
b) costi indiretti, per la quota ragionevolmente imputabile, relativi al periodo di fabbricazione e cioè fino al momento in cui il bene è pronto per l'uso (c.c.) o è entrato in funzione (Tuid). I costi indiretti comprendono ad es.: manodopera indiretta, ammortamenti, manutenzioni e riparazioni, forza motrice, materiali di consumo, mentre non si imputano le spese amministrative e di vendita;
c) oneri finanziari di produzione (interna o presso terzi). Deve trattarsi di interessi passivi su capitali presi a prestito per la produzione del bene (anche per destinazione di fatto) e sono capitalizzabili solo gli oneri sostenuti fino al momento in cui il bene è pronto per l'uso (criterio civile) o è entrato in funzione (fiscale);
d) oneri straordinari (causa scioperi, incendi, calamità naturali, ?) sostenuti durante la costruzione dei cespiti, non costituiscono costi capitalizzabili, ma vanno imputati all'esercizio.

I cespiti costruiti in economia, solitamente, rappresentano impianti speciali di cui non esiste mercato. Se i cespiti sono disponibili anche sul mercato, civilisticamente, la valutazione si effettua al minore tra costo e il prezzo. Per i lavori in economia eseguiti nell'esercizio (es.: costruzione di macchinari, capannoni, ristrutturazioni, manutenzioni straordinarie, ecc.) predisporre apposito prospetto per la capitalizzazione dei costi.

 Immobilizzazioni
a
 Incrementi di immobilizz. per lavori interni

Studi di settore
Sembra secondo logica e corretto, tenere conto delle costruzioni in economia nel momento di compilare il prospetto degli studi di settore; riducendo, ad esempio, i costi della manodopera e dei materiali utilizzati per le immobilizzazioni anziché per la produzione di beni destinati alla vendita. Anche perché nello studio si dovrà tener conto della immobilizzazione.

BENI ACQUISITI A TITOLO GRATUITO - Il ricevimento di beni a titolo gratuito (es.: macchinario) è previsto dall'art. 55.3 ed ha rilevanza fiscale come contributo o liberalità in natura; la valutazione è effettuata a valore normale. Concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta del contribuente, ricordando che la scelta è irreversibile:
a) per intero nell'esercizio di acquisizione, come provento straordinario da iscrivere alla voce E.20 del conto economico;
b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre in quote costanti) attraverso variazioni sull?Unico e calcolo delle imposte differite. Il valore normale di iscrizione, al quale vanno aggiunti eventuali costi accessori (es. installazione) costituisce base per il successivo ammortamento (indipendentemente dalla modalità di tassazione prescelta).
La scrittura contabile:

 Immobilizzazioni
a
 Proventi straordinari

RIVALUTAZIONE VOLONTARIA (intassabilità delle plusvalenze iscritte in bilancio ex art. 76.1 lett. c) (ora 110.1 lett. c).
Può essere legittimamente operata in sede di bilancio solo se autorizzata da una particolare normativa o da "eventi eccezionali" ex art. 2423; non può rientrarvi la rivalutazione conseguente alla svalutazione monetaria, mentre potrebbe ravvisarsi, ma ci sono dubbi, per cambio di destinazione di un immobile, inclusione di un'area agricola in una zona edificabile, ecc.. La rivalutazione va imputata a Riserva di rivalutazione. Anche fiscalmente l'importo della rivalutazione volontaria non interessa il c.e. e gli eventuali ammortamenti sono indeducibili.

SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (PC n. 16)

Civile - Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non può eccedere il valore recuperabile, cioè il maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore d?uso (valore funzionale all?economia dell?azienda nella prospettiva di continuazione dell?attività). Il costo delle immobilizzazioni materiali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2).
L?immobilizzazione che alla data di chiusura dell?esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve (è un obbligo e non una mera facoltà) essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3).
La svalutazione delle immobilizzazioni deve partire dal confronto tra:
1. valore di iscrizione in bilancio (al netto degli ammortamenti);
2. valore del bene in base alla residua possibilità di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati all?utilizzo del bene).
Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto le eventuali riduzioni della vita utile residua provocano civilisticamente aumenti delle aliquote di ammortamento. Se e quando si rilevasse che la svalutazione non è più necessaria, dovrà essere ripristinato il valore originario (per rispettare il principio della rappresentazione veritiera e corretta).

Fiscale - Le minusvalenze iscritte in bilancio (c.e. B.10.c) non sono riconosciute in quanto, per essere deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale.
La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriverà anche una divergenza delle quote di ammortamento (che originerà ulteriori variazioni sull'Unico). Se successivamente il valore venisse in tutto o in parte ripristinato, la rivalutazione, non fiscalmente dedotta, andrebbe ripresa sull?Unico con una variazione in diminuzione.
Art. 67.5 (ora 102.4) - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione.
Art. 75.1 (ora 109.1) - ?e le spese gli altri componenti di cui nell?esercizio non sia ancora certa l?esistenza o determinabile in modo obiettivo l?ammontare sono deducibili nell?esercizio in cui si verificano tali condizioni.
Art. 66.1 (ora 101.1) - Le minusvalenze ? sono deducibili se sono realizzate ?
Art. 54.1 (ora 86.1) - Le plusvalenze ? concorrono a formare il reddito se sono realizzate ? Circolare n. 1/98 della G.d.F.: "Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilità delle svalutazioni dei beni patrimoniali". Di conseguenza vengono invitati i verificatori a controllare se sull?Unico, sono state fatte le riprese fiscali. Il rispetto della procedura di distruzione o trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore permette la deducibilità della minusvalenza ai fini reddituali (sia sul piano civilistico che fiscale), del bene trasformato o distrutto (C.M. n. 23 del 29.9.1988).

DISMISSIONE (art. 67.5 ora 105.4)
Beni ammortizzabili eliminati dal processo produttivo (anche se non distrutti o venduti, non vengono più utilizzati): civilisticamente l'eventuale costo residuo va imputato a perdita nell'anno di dismissione. Fiscalmente l?art. 67.5 (ora 105.4) sembrerebbe richiamare lo stesso concetto per cui, in mancanza di imputazione a perdita nell?esercizio di dismissione (art. 75.1 ora 109.1), si perderebbe il diritto a dedurre la minusvalenza che dovesse successivamente emergere. La prassi ministeriale interpreta però restrittivamente l?art. 67.5 (ora 105.4) intendendo per "eliminazione dal processo produttivo" come "eliminazione fisica" del bene. Ne consegue che per imputare a costo d?esercizio il valore residuo è necessario vendere o distruggere i beni. Il mancato utilizzo, in ogni caso, fa venire meno il diritto all?ammortamento. Attenzione quindi alle variazioni fiscali sull?Unico. Vedi: Presunzione di cessione e di acquisto.

SPESE INCREMENTATIVE - Vedi Manutenzioni e riparazioni.

Verificare se tra i costi di esercizio sono stati erroneamente iscritti costi pluriennali o che dovevano essere imputati ad immobilizzazioni. In particolare controllare i conti:
- Spese accessorie - gli oneri accessori diretti e l?Iva indetraibile si sommano al costo del bene;
- Manutenzioni e riparazioni - se sono state iscritte fatture relative a parti di macchine aggiunte o anche sostituite, se hanno incrementato il valore del bene.
- Professionisti - se contiene parcelle di ingegneri, architetti o geometri relative a costruzioni di immobili, o di notai riguardanti costituzione, acquisti, aumenti di capitale, trasformazioni e simili.

COMODATO - BENI CONCESSI IN COMODATO
La concessione di un bene in comodato, prevista dal codice civile all?art. 1803 e seguenti, genera problematiche, che influiscono sulla determinazione del reddito.
Comodante - Iscrive i beni tra le Immobilizzazioni materiali e procede all?ammortamento con le ordinarie norme. Per il principio dell?inerenza, affinché le quote di ammortamento siano fiscalmente deducibili, il comodato deve discendere da una scelta economica: es. il comodatario utilizza il macchinario per produrre solo per il comodante (strumentalità del bene). Sono a suo carico le spese straordinarie.
Comodatario - Dall?obbligo imposto dal c.c. di custodire e conservare diligentemente il bene ricevuto, ne discende l?obbligo di sostenere tutte le spese di ordinaria manutenzione e riparazione. Per i trattamento civile e fiscale dei costi ordinari e straordinari sostenuti si rinvia al § relativo alle manutenzioni e riparazioni. · Per approfondire: C.M. 17.10.01 n. 90/E, p. 3; C.M. 13.2.97 n. 37/E; C.M. 10.2.98 n. 48/E.

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Durante l'esercizio:

  • Sono stati acquistati beni ammortizzabili?
  • Il costo di acquisto del bene è stato maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione (es. trasporto, installazione, Iva indetraibile; per gli immobili imposta di registro, parcella notarile, ecc.)?
  • Il bene è stato iscritto al netto o al lordo di eventuali contributi in conto capitale?
  • E gli ammortamenti come sono stati calcolati?
  • Sono stati venduti o eliminati beni ammortizzabili?
  • Sono state vendute o eliminate parti di un bene ammortizzabile (es. sostituzione motore autocarro)?
  • Ci sono stati risarcimenti conseguenti a danni (es. incendio immobili e macchinari, incidente stradale)?
  • In caso di vendite o eliminazione di beni ammortizzabili, le scritture sono state eseguite correttamente, stornando i fondi e determinando plusvalenze o minusvalenze?
  • I valori contabili dei beni ammortizzabili corrispondono al Registro beni ammortizzabili?
  • Corrispondono anche i Fondi?
 

 


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