LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Infrannuali e ultrannuali - Art. 59 (ora 92) / 60 (ora 93) / 2426

I principali casi ipotizzabili sono:
1. Contratti di appalto aventi per oggetto la realizzazione di opere.
2. Contratti di somministrazione - Possono essere a carattere periodico o continuativo. Nel primo caso i corrispettivi relativi alle prestazioni eseguite costituiscono ricavi soltanto se liquidati in via definitiva, concorrendo altrimenti alla determinazione del valore delle rimanenze. Nel secondo caso, i corrispettivi costituiscono sempre ricavi in quanto si rendono dovuti alle scadenze pattuite. 3. Contratti di appalto aventi per oggetto la prestazione di servizi - Comportamento analogo alla somministrazione.
Si possono dunque generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito:
Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo).
Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). In bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2).

Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo. A norma dell'art. 1665 l'appalto può considerarsi ultimato solo dal giorno in cui è, o si considera, intervenuta l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui è ultimato il servizio si identifica con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto è suddiviso.

Codice civile: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra infrannuali e ultrannuali) può avvenire:

  • al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine; (metodo della commessa completata), o
  • in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (più aderente al principio della competenza e per questo consigliato dal P.C. n. 23).

Il requisito della ragionevole certezza richiede:
- l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite;
- che il corrispettivo pattuito e le modalità di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate; - che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori;
- la mancanza quanto più possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali.

Se la commessa è in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo.
Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri più seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti:
a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l. (in sede di chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, l?ammontare dei costi totali previsti può divergere a seguito delle revisione dei costi previsti);
b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.;
c) metodo delle unità consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) - unità effettivamente consegnate : unità totali programmate x 100 = % s.a.l.;
d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori.
Le % come sopra determinate devono essere applicate al totale del Corrispettivo determinando così il corrispettivo di competenza. I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423-bis, ma possono divergere da una commessa ad un'altra.

Fisco - Artt. 59 (ora 92), 60 (ora 93), 76(ora 110)/917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in corso di durata infrannuale (max 12 mesi) e ultrannuale (sup. a 12 mesi).
Le opere e servizi infrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) sono valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si può operare la variazione in diminuzione sull?Unico e partecipano alla formazione del reddito "al corrispettivo" (in tal senso anche P.C. n. 23).
Per le opere e i servizi ultrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) la valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti e maturati (vedi sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestività con la quale gli Uffici rispondono, presentare l?istanza entro il 30.9 per avere l?autorizzazione dall?anno in corso (art. 60.5 ora 93.5). In mancanza, si deve operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo.
- Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) deve conservare un prospetto per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e gli elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite (è preferibile compilare il prospetto sulla base del modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82).

I corrispettivi pattuiti in valuta estera si considerano come crediti ai fini dell'accantonamento per rischi di cambio (ex artt. 60.7 e 72), se non ancora riscossi ed anche se non iscritti in bilancio.

Ricavi di commessa - I corrispettivi riconosciuti per l?esecuzione o la fornitura di opere comprendono, oltre al prezzo base stabilito contrattualmente, eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi, le maggiorazioni per revisione prezzi, i corrispettivi per le varianti e i proventi accessori (es. vendita materiali non utilizzati).

Costi di commessa - I costi da imputare alla commessa o all?opera, si distinguono in diretti ed indiretti.
Per costi diretti si intendono indicativamente:

  • i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell?opera;
  • i costi della manodopera (manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali);
  • i costi dei subappalti;
  • le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
  • i costi per l?allacciamento di energia elettrica, acqua, ecc.;
  • i costi per l?impianto e lo smobilizzo del cantiere;
  • gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati; - le royalties per brevetti utilizzati per l?opera;
  • i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche;
  • i costi di progettazione.

Tra i costi diretti sono da comprendere i costi preoperativi, cioè quelli sostenuti dopo l?acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l?attività di costruzione (vedi P.C. n. 23, § G.II).
Vi rientrano:

  • i costi di progettazione e per studi specifici della commessa, sostenuti dopo l?acquisizione del contratto;
  • i costi di organizzazione e di avvio della produzione;
  • i costi per l?impianto e l?organizzazione del cantiere.

Per costi indiretti si intendono indicativamente:
- gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nella commessa;
- i costi di progettazione, se attribuibili a più commesse; - i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, § D.III.g).

Interessi passivi - Secondo il P.C. n. 23, l?imputazione degli interessi passivi nelle commesse a durata ultrannuale varia in base alla modalità di valutazione.
Criterio della commessa completata. Gli interessi passivi sui capitali presi a prestito specificatamente per la commessa e per essa effettivamente utilizzati possono essere capitalizzati a rimanenza purché:

  • l?impresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari;
  • l?impresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari.

Criterio della percentuale di completamento. Quando gli interessi costituiscono un elemento importante per la valutazione della redditività della commessa possono essere imputati a commessa purché:

  • la valutazione sia in funzione dei costi sostenuti;
  • l?impresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari;
  • l?impresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari.

Non sono invece da considerare le spese generali, amministrative e di vendita.

Costi di acquisizione della commessa - I costi di acquisizione della commessa (studi, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, vanno addebitati al conto economico dell?esercizio in cui sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente necessari per la normale attività commerciale. E? tuttavia accettabile differire tali costi tra quelli preoperativi, purché siano specificamente sostenuti per una commessa e l?assegnazione della stessa avvenga: - nello stesso esercizio o - tra la data di chiusura e quella di predisposizione del bilancio o - a questa data ne sia ragionevolmente certa l?assegnazione e - il costo sia recuperabile dal margine della commessa (P.C. n. 23, § G.I).

Nota integrativa - Quando ricorrono le condizioni di valutazione al corrispettivo, ma si valuta al costo, occorre dare in n.i. l?effetto sulla situazione economica e patrimoniale (P.C. n. 23).

Durata - Per durata si deve intendere il tempo intercorrente tra la data di inizio di esecuzione delle prestazioni e quella della consegna dei lavori o della ultimazione dei servizi entrambi determinati dal contratto. Eventuali sospensioni o proroghe dei termini che dovessero verificarsi in corso d?opera non dovrebbero comportare, di regola, la modifica della durata contrattuale, salva l?ipotesi in cui nel primo anno di esecuzione dei lavori non intervenga un contratto aggiuntivo che modifichi l?originaria durata dell?esecuzione stessa (Le imposte sui redditi - Ed. 1996 - Leo, Monacchi, Schiavo - pag. 1098).

Maggiorazioni di prezzo nelle commesse ultrannuali - I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti in bilancio sulla base dei corrispettivi contrattuali, maturati con ragionevole certezza (Art. 2426, n. 11).
Ai corrispettivi contrattuali si aggiungono le maggiorazioni di prezzo, determinate principalmente in ragione delle variazioni di prezzo registrate da alcuni fattori di produzione; si veda, per esempio, nelle commesse edili il costo della mano d'opera e dei materiali da costruzione.
Le maggiorazioni di prezzo, richieste in applicazioni di norme di legge o di contratto e non ancora definitivamente stabilite, concorrono a formare le variazioni dei lavori in corso su ordinazione (voce A.3 del conto economico) nell?esercizio di competenza; la loro valutazione deve essere fatta secondo prudenza (art. 2423-bis.1, n. 1) limitando l'imputazione all'ammontare la cui manifestazione e quantificazione sia ragionevolmente certa, ancorché non definita.
L'art. 60.2 stabilisce che "le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali", ancorché non definitivamente stabilite, concorrono alla formazione del reddito fiscale "in misura non inferiore al 50%".

Le maggiorazioni di prezzo richieste dall?appaltatore, ma non previste da disposizioni di legge o da clausole contrattuali, non devono essere considerate in sede di valutazione delle rimanenze. Le perdite che si verificano nel corso dell?esecuzione delle opere devono gravare nei periodi di imposta in cui si sono verificate e non è consentito attraverso la sopravvalutazione delle rimanenze trasferirle agli esercizi successivi (Cass. sent. 6084 del 26.4.01).

Varianti in corso d?opera - La richiesta di maggiori compensi fondata su varianti in corso d?opera esulano dalle previsioni dell?art. 60.2, sostanziandosi in proposte di modifica del contratto, che assumeranno rilevanza all?accettazione della controparte (Cass. n. 13582 del 2.11.01).

Rischio contrattuale nelle commesse ultrannuali ? L?art. 60.3 consente al contribuente di ridurre la valutazione nella misura del 2% a titolo di rischio contrattuale (4% per lavori all?estero). L?applicazione del rischio è rimessa al giudizio del contribuente senza che gli Uffici finanziari possano sindacarne l?esistenza. La riduzione può pertanto essere applicata in qualsiasi esercizio, anche con riferimento a lavori eseguiti in precedenti periodi nei quali la medesima non sia stata operata, sempre che gli importi di detti lavori figurino tra le rimanenze.
Qualora gli amministratori ritenessero il rischio effettivo più elevato, il maggior costo rispetto alla percentuale fiscalmente ammessa, dovrà essere ripreso come variazione in aumento.

OPERE E SERVIZI INFRANNUALI
C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo.
Fisco: criterio unico, al costo. Se civilisticamente sono valutate al corrispettivo e questo supera il costo, non si può operare la diminuzione sull'Unico.

OPERE E SERVIZI ULTRANNUALI
C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo.
Fisco: criterio base il corrispettivo, richiesta al costo.

Es.: Appalto per costruzione di complesso immobiliare; inizio lavori l'1.3.02, consegna prevista il 30.11.03. Corrispettivo pattuito ? 10.000,00. Costi complessivi previsti ? 8.000,00 (80%).

Anno 2002

Acconto alla stipula del contratto ? 100,00 - Debiti per acconti D.5
30.09.02 S.a.l. definitivo al tetto ? 3.200,00 - Ricavi A.1
30.11.02 S.a.l. provvisorio ? 1.000,00 - Debiti per acconti D.5
31.12.02 Costi sostenuti ? 4.800,00

I costi sostenuti nell?anno rappresentano il 60% dei costi complessivi.
- Valutazione delle opere in corso al corrispettivo
Corrispettivi totali ? 10.000,00 x 60% = ? 6.000,00 di cui ? 3.200,00 a ricavi ed ? 2.800,00 a rimanenze.
- Valutazione delle opere in corso al costo
Costi sostenuti ? 4.800,00 - Costi attribuiti al s.a.l. definitivo ? 2.560,00 = ? 2.240,00 rimanenze
- Tra i debiti figureranno gli acconti pari ad ? 1.100,00.
- Tra i costi potrebbe figurare l?accantonamento per rischio contrattuale.

CONTABILITA?

Al 31.12, si rilevano i lavori in corso su ordinazione:

 Lavori in corso su ordinazione
a
 Variaz. lavori in corso su ordinaz.

Al 31.12, per la contabilizzazione del rischio contrattuale (svalutazione indiretta):

 Accantonam. rischi contrattuali
a
 Fondo rischi contrattuali
 

 


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