LEASING PER L'UTILIZZATORE - art. 67 (ora 102)

I contratti di leasing si distinguono in:
leasing finanziario - caratterizzato dalla presenza di tre soggetti, il produttore del bene, la società di leasing che lo acquista per concederlo e l'utilizzatore;
leasing operativo - quando è la stessa impresa produttrice a concedere il bene in leasing.

Aspetti fiscali - La deduzione dei canoni di leasing è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento (senza tenere conto dell'ammortamento ridotto e della possibilità di ammortamenti anticipati o accelerati: R.M. 183/E del 4.12.00) per i beni mobili ed a 8 anni per gli immobili.
La dottrina prendendo a riferimento il D.M. 19.4.83 (in questo senso anche "Dal bilancio d'esercizio al reddito d'impresa", G. e A. Vasapolli, 1999), ritiene che la durata del contratto si misuri a partire dalla data di consegna del bene (sottoscrizione del verbale di consegna, collaudo, ?) e fino alla data prevista per il riscatto.
Se la durata è inferiore, il leasing deve essere fiscalmente trattato come un mutuo: i canoni di leasing sono indeducibili, le quote capitale vanno capitalizzate ed ammortizzate, la quota interessi è deducibile annualmente. - Attenzione quindi alle durate minime!!!

I canoni diventano deducibili dal reddito con l'inizio dell'utilizzazione del bene. Es.: leasing con durata dal 1.3.01 - al 28.2.10; inizio utilizzo 1.9.01. La deducibilità fiscale inizia l'1.9.01 e le rate pagate prima vanno suddivise per la durata residua. Per il calcolo della durata si parte dall'1.9.01.
- Nei contratti relativi ad immobili in costruzione occorre particolare attenzione sia per la durata degli 8 anni sia per il periodo di inizio della deduzione. Entrambi dovrebbe coincidere con la concessione della agibilità del fabbricato, sempre che ci sia anche l'utilizzo del bene.
- In presenza di Iva indetraibile i costi (canoni, riscatto) vanno considerati al lordo dell'Iva stessa.

Per determinare la quota di canoni annualmente deducibili predisporre un prospetto per ogni contratto: durata del contratto :
dal ___ al ___ = mesi ___
durata fiscale del contratto (se diversa dalla precedente): dal ___ al ___ = mesi ___
Calcolo del canone annuale fiscalmente deducibile
canone iniziale (acconto, maxicanone, ...) € _________
canoni tra inizio contratto ed inizio utilizzo € __________
s pese contrattuali € __________
canoni successivi €___________ x n. ___ = € _________
costo totale leasing € __________ :
n. ____ mesi durata = costo fiscale mensile € __________

I canoni di locazione finanziaria:
a) sono deducibili al 50% se relativi a beni ad utilizzo promiscuo (es. cellulari, autovetture a deducibilità parziale) con costo di acquisto da parte della società di leasing =/< a € 18.075,99, Iva indetraibile compresa;
b) per le auto a deducibilità parziale con costo di acquisto da parte della società di leasing > a € 18.075,99, Iva indetraibile compresa, sono deducibili in base al rapporto (€ 18.075,99 / valore contrattuale) x 50%;
c) sono deducibili al 100% per gli altri beni. In presenza di contratti di leasing a tasso variabile o di ricontrattazione delle condizioni iniziali occorrerà, in sede di chiusura di esercizio, ricalcolare le competenze per una corretta contabilizzazione di ratei o risconti. In particolare, in caso di leasing indicizzato, si consiglia di calcolare la quota di competenza al netto dell'indicizzazione (esempio a fine §). Talvolta è la stessa società di leasing che fattura a parte la quota relativa all'indicizzazione. Tali interessi derivanti dall'indicizzazione vanno sempre imputati per competenza.

CONTABILIZZAZIONE CANONI LEASING impresa utilizzatrice
METODO PATRIMONIALE
Il canone viene imputato a c.e. tra i costi di godimento beni di terzi (B.8). Tra i conti d'ordine sono indicati gli impegni presi con la società concedente (somma dei canoni residui e del prezzo di riscatto), con storno degli importi via via pagati.
Annualmente, se dalla scheda predisposta per ciascun contratto risulta che i canoni imputati sono superiori a quelli di competenza, occorrerà contabilizzare, per la differenza, un risconto attivo:

 Risconti attivi
a
 Canoni leasing

Se i canoni imputati sono inferiori a quelli di competenza occorrerà contabilizzare un rateo passivo:

 Canoni leasing
a
 Ratei passivi

Al termine del leasing il bene, se riscattato, è iscritto tra le immobilizzazioni materiali ad un valore pari al prezzo di riscatto e viene ammortizzato con le aliquote peculiari della propria categoria.

METODO FINANZIARIO
Per i leasing di tipo finanziario, sarebbe più corretta l'iscrizione del bene tra i cespiti con relativo ammortamento, già dall'inizio del contratto, ad un costo pari al costo sostenuto dalla concedente. In contropartita viene rilevato un debito che viene man mano ridotto col pagamento dei canoni (quota capitale). La quota interesse dei canoni viene imputata a conto economico. In tal modo il leasing è contabilizzato come un acquisto con pagamento a rate e ciò corrisponde, nella gran parte dei casi, alla sostanza dell'operazione. Tuttavia questo criterio di contabilizzazione non è conforme con la normativa civilistica e fiscale italiana. Secondo il P.C. n. 11, qualora la contabilizzazione non possa effettuarsi in base alla sostanza dell'operazione (tra gli esempi il P.C. cita proprio il leasing), si devono fornire nella n.i. tutti gli elementi atti ad esprimerla.

Riscatto anticipato
- Nonostante parte della dottrina sia contraria, sembra possibile il riscatto anticipato, restando validamente detratti i canoni di leasing anteriori al riscatto, sempre che la durata originaria fosse pattuita nel rispetto dei termini di legge (R.M. 183/E del 4.12.00; Risp. parl. n. 5-01465 del 21.10.93). L'importo di riscatto diventa costo ammortizzabile.

Rinuncia al riscatto
- Nel caso in cui si rinunci al riscatto del bene in leasing il Fisco potrà procedere ad accertamento della plusvalenza evasa, sulla base della presunzione di cessione del contratto, specie quando il valore di mercato del bene è superiore al prezzo da pagare per il riscatto. Lo stesso discorso vale in caso di rinuncia in corso di contratto; in questo caso occorrerà confrontare il valore normale del bene con la sommatoria dei canoni ancora dovuti ed il prezzo di riscatto.

Cessione del contratto di leasing (art. 55.5 ora 88.5) - La durata minima del contratto di cui all'art. 67.8 (ora 102.7) è rispettata (per cedente e cessionario) anche in caso di cessione del contratto (R.M. 4.12.00 n. 183/E; Assilea circolare n. 10/93).
La sopravvenienza attiva derivante da cessione di contratto di leasing si determina valore normale del bene
meno canoni residui
meno prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione (C.M. 108/E del 3.5.96).

Il corrispettivo della cessione è soggetto ad Iva (trattasi di prestazione di servizi ex art. 3/633) con aliquota ordinaria, anche se riguarda - beni per i quali l'Iva non è detraibile (es. autovetture) o - beni ad aliquota agevolata.
In caso di cessione di contratto di leasing di autovettura la sopravvenienza attiva si determina senza tenere conto della parziale deducibilità, creando contrasto con la plusvalenza che scaturirebbe dalla vendita del mezzo.
Il cessionario potrà, ai fini fiscali, dedurre il costo dell'acquisizione ripartendolo in base alla residua durata del contratto. E' comunque ammissibile contabilizzare il prezzo pagato all'attivo del proprio patrimonio quale prezzo anticipato per il futuro riscatto del bene. Al riscatto, aumenterà tale costo del prezzo di riscatto e inizierà l'ammortamento.
Ci sono però in merito interpretazioni difformi in quanto l'acquisizione di contratti di leasing in un momento vicino al riscatto può dar luogo a fenomeni distorsivi di una corretta contabilizzazione dei costi di competenza. Si pensi all'acquisto a pochi mesi dalla scadenza di un contratto di leasing immobiliare. Per una corretta contabilizzazione (spalmare il costo in base alle rate residue o ammortizzarlo insieme al prezzo di riscatto) occorre quindi fare riferimento alla sostanza dell'operazione posta in atto.
- Per il cedente il valore normale del bene, diminuito dei canoni di locazione ancora da corrispondere e del prezzo di riscatto, costituirà una sopravvenienza attiva ex art. 55 (anche nel caso in cui la cessione venga effettuata ad un prezzo inferiore al valore normale). Il Min. Fin. con la circolare 108/E del 3.5.96 ha ritenuto che i valori dei canoni e del riscatto debbano essere attualizzati alla data della cessione.
Norma di comportamento n. 141/2000 - Il corrispettivo di acquisto di un contratto di leasing deve essere scomposto, ai fini tributari, nella parte finalizzata ad ottenere il godimento del bene nel periodo di durata del contratto e in quella pagata a fronte del diritto di acquisire la proprietà del bene alla scadenza del contratto, a prezzo di riscatto.

La prima parte del prezzo deve essere ripartita tra gli esercizi di residua durata del contratto, la seconda parte deve essere trattata come acconto sul futuro riscatto del bene (s.p. Attivo B.II.5).
- Sulla determinazione della prima parte incidono, per esempio, i seguenti fattori:
a) l'eventuale maxicanone pagato dal cedente, e implicitamente riconosciuto dall'acquirente, proporzionalmente imputabile alla residua durata del contratto;
b) l'eventuale rateo di canone in corso di maturazione alla data di acquisto del contratto;
c) l'eventuale differenziale esistente tra il tasso di interesse utilizzato per l'attualizzazione dei canoni futuri e quello del contratto di leasing (se si tratta di leasing a tasso fisso);
d) l'eventuale differenziale positivo tra il corrispettivo pattuito ed il corrispettivo teorico (determinato dall'attualizzazione tra il prezzo di riscatto ed il valore normale) conseguente al bisogno di uso immediato da parte dell'acquirente;
e) l'eventuale differenziale conseguente alla opportunità di smobilizzo immediato del bene.
- Sulla determinazione della seconda parte del prezzo, possono, ad esempio, incidere:
a) il maggiore o minore valore economico del bene alla data di acquisto del contratto rispetto al costo sostenuto dalla società di leasing al momento della stipula dello stesso;
b) la quota capitale contenuta nei canoni di leasing già pagati.

Costi incrementativi - Sono ammortizzabili nel minore tra il periodo di utilità futura e la residua durata del contratto. Qualora si preveda di riscattare il bene, l'ammortamento dovrebbe avvenire nel periodo minore tra l'utilità futura e la vita utile del cespite. In mancanza di riscatto, l'importo residuo non ammortizzato sarà dedotto nell'esercizio in cui, terminato il leasing, non si è proceduto al riscatto.

Leasing di terreni - I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili con la conseguenza che i canoni di leasing si sommano tra loro e con il riscatto, determinando il costo del bene; vi sono due eccezioni:
1) terreno sul quale viene costruito un immobile;
2) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese.
Ove e dal momento in cui è consentito l'ammortamento, sorge la possibilità di spesare i canoni di leasing aventi ad oggetto un terreno (seppur rimanga un residuo margine di incertezza; vedi C.M. 17.5.2000 n. 98). Se il terreno è edificabile canoni e riscatto sono soggetti ad Iva; se non è edificabile, i canoni sono soggetti ad Iva mentre il riscatto ad imposta di registro.

Ici - L'Ici sull'immobile in leasing deve essere pagata direttamente dall'utilizzatore.

Irap - Non sono deducibili ai fini Irap gli interessi sui canoni di leasing. La quota di interessi passivi è pari alla differenza tra i canoni di competenza del periodo di imposta e l'importo risultante dal seguente calcolo:
costo sostenuto dalla società concedente (al netto del prezzo di riscatto; non va considerata l'Iva indetraibile a differenza di ciò che avviene ai fini Irpeg)
diviso il numero dei giorni totali del contratto di leasing
moltiplicato per i giorni di competenza dell'esercizio.

Quando è operata una variazione in aumento ai fini Irpeg in quanto il costo non risulta totalmente deducibile (es. leasing relativo alle autovetture), il canone deducibile ai fini Irap è il seguente: canone deducibile ai fini Irpeg - (quota interessi del leasing x percentuale di deducibilità dei canoni leasing ai fini Irpeg). Inoltre, per quanto riguarda i leasing indicizzati, assume natura finanziaria (e quindi di quota interessi) anche la differenza tra canone fatturato e canone originariamente pattuito.
- Le sopravvenienze straordinarie originate da cessione di contratti di leasing non sono soggette ad Irap.
- Ci sono in corso contratti di leasing? E' stato predisposto il prospetto per ciascun contratto? Sono stati ceduti beni in leasing non riscattati? E' stata emessa fattura? E' stata calcolata la sopravvenienza attiva?

Esempio contenente le principali problematiche relative al risconto dei canoni leasing e alla determinazione della loro quota deducibile ai fini Irpeg ed Irap: acquisizione in leasing, con canoni periodici indicizzati, di autovettura (Iva indetraibile al 100% fino al 2000 e al 90% dal 2001; costo parzialmente deducibile):

  • durata fiscale del contratto 01.01.2000 - 01.01.2004 pari a 48 mesi (1.461 giorni per Irap);
  • valore contrattuale del bene = 60.000,00 + 12.000,00 Iva = 72.000,00;
  • prezzo di riscatto = 6.000,00 + 1.200,00 Iva = 7.200,00 (il 10% dell'Iva sarà detraibile);
  • maxicanone compresa la quota parte di Iva indetraibile = 7.500,00;
  • spese contrattuali compresa la quota parte di Iva indetraibile = 250,00;
  • rate successive base da contratto (il cui importo varierà per effetto dell'indicizzazione) = 1.250,00 + Iva 20%: fino al 31.12.2000 il canone contabilizzato a costo (cioè comprensivo dell'Iva indetraibile) è stato di 1.500,00 (1.250,00 + 20%); dal 2001 il canone contabilizzato a costo è di 1.475,00 (1.250,00 + 20% x 90%);
    costo totale del leasing alla stipula del contratto = 7.500,00 + 250,00 + 16.500,00 (1.500,00 x 11 rate) + 53.100,00 (1.475,00 x 36 rate) = 77.300,00
  • costo mensile alla stipula del contratto = 77.300,00 / 48 = 1.610,42.
  • costo contabilizzato nel 2001 pari a 22.600,00 (Iva indetraibile compresa), formato da 12 rate indicizzate (quindi di importo diverso da quello, di 1.250,00 + Iva, previsto in contratto) e dal giroconto del risconto attivo del 2000 pari a 4.650,00;
  • innanzitutto occorre determinare (qualora non fosse stata fatturata a parte) la quota relativa all'indicizzazione che è (c.c. e Iidd) interamente di competenza del 2001: tale calcolo si effettua individuando quale sarebbe stato il costo contabilizzato in assenza dell'indicizzazione stessa; quindi: 1.475,00 x 12 + 4.650,00 = 22.350,00 (costo al netto dell'indicizzazione); 22.600,00 - 22.350,00 = 250,00 (quota indicizzazione);
  • poiché i mesi del 2001 interessati dal leasing sono 12, il costo di competenza del 2001 è pari a 19.325,00 (1.610,42 x 12) + 250,00 (quota indicizzazione) = 19.575,00;
  • risconto attivo = costo contabilizzato - costo di competenza = 22.600,00 - 19.575,00 = 3.025,00;
  • % di deducibilità ai fini Irpeg da applicare al costo di competenza del 2001 = (18.075.99 / 70.800,00) x 50% = 12,76553% dove 70.800,00 = 60.000,00 (valore contrattuale) + 60.000,00 x 20% x 90%;
  • costo deducibile Irpeg esercizio 2001 = 19.325,00 x 12,765537% = 2.466,94 + 250 x 12,76553% = 31,91; 2.466,94 + 31,91 = 2.498,85
  • variazione in aumento ai fini Irpeg ed Irap = 19.575,00 - 2.499,00 = 17.076,00;
  • ulteriore quota indeducibile solo ai fini Irap (o "quota interessi"): per determinare tale importo va fatto il seguente conteggio considerando tutti i valori al netto di Iva: [(19.325,00 / 1,18 - (60.000,00 - 6.000,00) x 365 / 1.461,00)] x 12,76553% = 368,50. L'importo di 19.325 è determinato sottraendo la quota di indicizzazione al costo di competenza 2001. Infatti l'indicizzazione è un valore prettamente finanziario e quindi va considerato interamente come quota interessi ed aggiunto alle 368,50; in definitiva, la variazione in aumento ai fini Irap è pari a 368,50 + 250,00 x 12,76553% = 31,91 = arrotondato 400,41.

LEASE-BACK
L'impresa proprietaria vende un bene ad una società finanziaria che contestualmente concede in leasing il cespite all'impresa venditrice; quest'ultima corrisponde i canoni pattuiti con facoltà di riacquistare la proprietà del bene venduto al termine della durata del contratto, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto. Con C.M. 218/E del 30.11.00 il Min. Fin ha legittimato l'operazione. La circolare ricorda che il contratto non può essere utilizzato per scopi illeciti o fraudolenti, ai fini della violazione del patto commissorio (art. 2744 c.c.). La D.R.E. della Lombardia (n. 20/42441 del 24.5.00) ha individuato una serie di anomalie quali la facoltà dell'utilizzatore di sublocare il bene, la permanenza del bene nella disponibilità della società di leasing.
- Sia la cessione del bene che la concessione in leasing (rate e riscatto) sono soggette ad Iva.
- La cessione alla società finanziaria genera plusvalenza o minusvalenza, con possibilità di rateizzazione.
Poiché il leaseback è una semplice operazione di finanziamento, per evitare di stravolgere con la plusvalenza il risultato economico e patrimoniale della società, il P.C. n. 11 suggerisce, civilisticamente, di suddividere detta plusvalenza per tutta la durata di retrolocazione (fiscalmente non si può suddividere).

 

 


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