MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - Art. 67.7 (ora 102.6) - P.C. n. 16 e n. 24

Art. 67.7 (102.6) -Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; omissis.
La normativa fiscale rinvia quindi alla scelta civilistica fatta dal redattore del bilancio; l’A.F. non è legittimata a scendere nell’esame di merito sulle ragioni che hanno indotto l’impresa ad iscrivere in bilancio detti costi tra le immobilizzazioni o a c.e. (Leo-Monacchi-Schiavo-Roxas).

Secondo il P.C. n. 16 (paragrafo D.III), il redattore dovrà:

  1. capitalizzare i costi di ampliamento, ammodernamento o di miglioramento degli elementi strutturali delle immobilizzazioni, incluse le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito,-se ritiene che gli stessi comportino un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile;
  2. addebitare detti costi al c.e.,-qualora non producano i predetti effetti.

I rinnovamenti comportanti sostituzioni totali o parziali di una immobilizzazione materiale, che di per sé costituisca una unità tecnico-contabile autonoma richiedono la capitalizzazione del costo e lo storno del valore netto contabile di quella sostituita (paragrafo D.IV).
In ogni caso il valore di un cespite che include costi relativi a migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti, non può eccedere il valore recuperabile tramite l’uso per una impresa in funzionamento (par. D.I.C).
Nella prassi, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione si suddividono in:

  • ordinarie - di natura ricorrente, servono per mantenere i beni in buono stato di funzionamento e sono principalmente rappresentate da riparazioni, sostituzioni di parti deteriorate dall’uso, pulizia;
  • straordinarie - di natura non ricorrente, comportano un significativo aumento di produttività o di vita utile del bene.

CANONI DI MANUTENZIONE - B.7

I canoni di manutenzione sono integralmente deducibili nell'esercizio di competenza (c.c. e fisco).
Nella determinazione della base di calcolo della % di detrazione non si tiene conto dei beni coperti da canoni periodici. L'impresa ha facoltà di optare per la somma di detti canoni con le altre spese di manutenzione deducibili entro il limite %. In questo caso, la base imponibile comprenderà anche i beni per i quali sono pagati i canoni. Lo stesso criterio deve essere mantenuto per tutti i periodi di imposta di durata del contratto.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI PROPRI-B.7, B.9, B.6, B.14

C.c.-Tali costi vanno imputati al c.e. dell’esercizio di sostenimento.
Fisco-Sono deducibili cumulativamente entro il limite massimo del 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’apposito registro all’inizio dell’esercizio, percentualizzando i valori dei beni con ammortamenti parzialmente indeducibili (es. auto al 50%, con valore massimo consentito di € 9.038,00). Al fine del calcolo del limite %, non vengono considerati i beni assistiti da canone di manutenzione.
Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta alla fine dell’esercizio.
Per i beni acquistati o ceduti nel corso dell’esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per l’acquirente, al costo di acquisto (art. 12 del Dpr 42/88).
Quando superano il 5% l'eccedenza non è deducibile e la rettifica va fatta sull'Unico. L'eccedenza (deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscritta in bilancio ma annotata sul libro beni ammortizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di ammortamento degli esercizi successivi si deducono mediante variazione in diminuzione sull'Unico. Generano imposte anticipate.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI PROPRI

Sul piano civilistico i costi in oggetto possono dar luogo a tre distinte imputazioni:

a) al c.e., tra i costi di esercizio;
b) nello s.p. mediante capitalizzazione con incremento del valore di libro delle immobilizzazioni interessate;
c) nello s.p. mediante capitalizzazione come immobilizzazioni materiali distinte dalle precedenti, ancorché a queste accessorie.

Il costo delle immobilizzazioni materiali deve essere incrementato, durante la vita del cespite, di quei costi per migliorie, modifiche, ampliamenti, ristrutturazioni o rinnovamenti, che hanno comportato un sostanziale aumento della produttività, o della vita utile del bene, o un miglioramento della qualità dei prodotti ottenuti o altre importanti utilità (es. sicurezza).
L’aumento della vita utile del cespite comporta la ristrutturazione del piano di ammortamento.
Quando i costi mantengono una propria individualità o vita utile rispetto al cespite cui si riferiscono si rientra nel caso c).
Norma di comportamento n. 129-Sono considerate spese incrementative dei cespiti quelle che comportano un aumento significativo e misurabile di capacità produttiva, di sicurezza, di vita utile e pertanto non assumono autonoma rilevanza. Di conseguenza, le spese capitalizzate seguono la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate parte integrante.
Viene anche fatto un esempio interessante. Anno 2000: Bene € 1.000,00, Fondo € 1.000,00, quindi completamente ammortizzato. Anno 2001: Spese incrementative € 200,00. La quota di ammortamento si calcolerà su € 1.200,00, pur dovendo restare nei limiti del costo complessivo. Con coefficiente 15% la quota deducibile è di € 180,00. Con coefficiente 30% la quota deducibile sarebbe 360,00 (imputabile € 200,00).
Le spese patrimonializzate non possono essere considerate come un nuovo cespite e quindi non si potrà procedere ad ammortamenti anticipati, salvo che il bene cui sono imputate sia nel primo triennio (o anno).
Le quote di ammortamento andranno calcolate sull’intero valore incrementato (C.M. n. 98/E del 17.5.00).

Se manutenzioni e riparazioni sono effettuate internamente, la scheda di lavorazione comprendente materiali, servizi e lavoro, andrà registrata:

 Macchinari
a
 Increm. di immobilizz. per lav. interni

Manutenzioni e riparazioni che comportano una parziale sostituzione del cespite originario
In tali casi (sia ai fini civilistici che fiscali) occorre individuare la percentuale di cespite sostituito sul costo storico (è consigliabile avvalersi di una perizia o un parere scritto di un tecnico) per procedere alla sua svalutazione.
Es: costo storico € 1.200; fondo ammortamento, € 700; aliquota di ammortamento ordinaria: 10%; parte sostituita = 20% del costo originario (quindi € 240 di costo storico e € 140 di fondo); costo della modifica: € 350. Il nuovo costo storico diventa € 1.310 (1.200 – 240 + 350). Il fondo ammortamento viene adeguato ad € 560 (700 – 140). Il costo dedotto nell’esercizio per svalutazione è di € 100 (240 – 140). La quota di ammortamento dell’esercizio ammonta ad € 131 (1.310 x 10%).

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, leasing, ..)
Sono interamente deducibili nell'esercizio di competenza (non subiscono il limite del 5%).
Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell'esercizio di competenza, anche se il bene viene successivamente riscattato (anche anticipatamente) o il contratto viene ceduto.

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, affitto, leasing, ecc.)-Art. 74.3 (108.3) - 2426 n. 5
Artt. 1575 e 1576 c.c.-Pongono a carico del proprietario le spese di straordinaria manutenzione.
Art. 1577-Ribadisce che anche le riparazioni urgenti che il conduttore fosse costretto a sostenere devono alla fine essere sopportate dal proprietario.

  • Quindi le manutenzioni e riparazioni straordinarie sono a carico del proprietario, salvo patto contrario risultante dal contratto (dottrina).
  • L’obbligo del locatore di consegnare la cosa in buono stato di manutenzione e di mantenerla in stato da servire all’uso convenuto, non comprendono quella di apporre alla cosa stessa le modifiche o aggiunte necessarie per renderla idonea all’uso convenuto, né di assicurare al conduttore la possibilità di apportarvi egli stesso quelle modificazioni o aggiunte, tranne diverse previsioni contrattuali (Cass. n. 1544/1975).

C.c.-Il P.C. n. 24 prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce:
B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali, quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state sostenute non avendo una propria autonomia. Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile a ciascun esercizio (il minore tra il periodo di utilità futura e quello residuo della durata del contratto, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore; l’utilità futura deve essere di tipo non generico e va considerata in base a segnali ben visibili).
B.II… Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza, quando sono separabili ed hanno una loro autonoma funzionalità. Si applicano le aliquote di ammortamento previste per la categoria stessa.
Secondo altra dottrina andrebbero inB.I.1 Costi di impianto e ampliamento e come tali dovrebbero soggiacere al consenso del Collegio sindacale e ammortizzate entro un periodo non superiore a 5 anni (in mancanza di tale consenso civilisticamente diventano costi di esercizio) e renderebbero temporaneamente indisponibili per pari importo i dividendi.
Fisco - I criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscono presupposto per la determinazione della quota imputabile all’esercizio (C.M. 27.5.94 n. 73/E, punto 3.36).
Se civilisticamente fossero spesate per intero nell’esercizio (es. per mancanza di consenso del Collegio sindacale) occorrerebbe fare una variazione in aumento e ripartirle in più esercizi.

Le spese di manutenzione e riparazione sostenute prima della decorrenza del contratto di locazione, se su questo nulla viene detto circa precedenti lavori del subentrante conduttore, sono indeducibili (CTC Sez. XII n. 2606 del 7.6.95).

L’art. 14 della L. 449/97 modificata dall’art. 145.95 della L. 388/00 ha disposto che le spese di ammodernamento e manutenzione degli immobili posseduti o detenuti da imprese operanti nel settore turistico, tintorie, lavanderie, commercio al dettaglio, somministrazione di alimenti e bevande, produzione con vendita diretta al pubblico possono essere dedotte in 3 esercizi.
L’agevolazione è stata soppressa dalla L. 383/01, che ha introdotto la Tremonti-bis. Dovrebbe quindi valere per le spese sostenute fino al 24.10.01.

L’Iva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore su beni di terzi:

  • non è detraibile - se contrattualmente sono a carico del locatore e nel silenzio del contratto, in quanto restano per legge a carico del locatore. Inoltre la Cass, 24.2.2001 n. 2739 ha ritenuto indetraibile per mancanza di inerenza l’Iva afferente la demolizione e ricostruzione di un fabbricato in affitto; radicali opere edili sono atti di esclusiva pertinenza del proprietario;
  • è detraibile - se le stesse, da contratto, risultano poste a carico del conduttore (Cass. 6.7.2001 n. 9195; C.T.C. n. 2689 del 19.5.98; R.M. 5.10.88 prot. 461413).

Per un approfondimento: C.T.C. Sez. XX, 19.5.98 n. 2689; C.T. 1° di Salerno, Sez. I, 7.3.90 n. 223/224;

CONTRATTI DI MANUTENZIONE PLURIENNALE
R.A.E. n. 34 del 31.10.02-Il costo del contratto di manutenzione pluriennale, come contratto di durata, non può essere imputato esclusivamente all’esercizio finale in cui i servizi sono ultimati, ma va suddiviso in base al tempo; identico concetto vale per il prestatore, che deve suddividere i corrispettivi (non può ricorrere alla valutazione al costo prevista dall’art. 60 per le opere pluriennali).

RIPOSIZIONAMENTO DI MACCHINARI

I costi sostenuti in sede di riorganizzazione aziendale o produttiva determinati da spostamento di macchinari ed impianti (es.: materiali elettrici o idraulici e prestazioni inerenti) devono essere considerati costi pluriennali ed inseriti tra i Costi di impianto ed ampliamento.

I LIMITI PERCENTUALI di deducibilità delle manutenzioni e riparazioni sono:
5%in generale;
11%siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a e 1c (D.M. 13.10.94);
15%imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni specifici (D.M. 9.5.89);
25%autoveicoli da trasporto (autocarri, autoarticolati, motrici, semirimorchi porta contenitori, contenitori, automezzi di trasporto interno, targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.) - delle imprese di trasporto di cose per conto terzi, iscritte all’albo istituito con L. n. 298/74, - dei concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente,- esercenti attività di locazione di autoveicoli senza conducente, - titolari di scuole per conducenti di veicoli (C.M. 4.3.82 n. 11).
In caso di esercizi con durata diversa da dodici mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad anno.

- Ex art. 67.7 (ora 102.6) le manutenzioni e riparazioni "ammortizzabili" (cioè quelle eccedenti il limite percentuale) si deducono per quote costanti nei:

5 esercizi successivi;
3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle imprese di trasporto e alle imprese indicate dalla L. 449/97.

Lo spostamento della deducibilità genera imposte anticipate.
Determinazione del limite del 5% (art. 67.7 e art. 12 DPR 42/1988), o altro:
+ beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio, al lordo dei fondi di ammortamento e quindi anche se completamente ammortizzati, considerando il 50% per i beni le cui quote di ammortamento sono deducibili al 50% (es. telefonini, auto e per queste ultime con il limite di € 9.038,00) e senza tenere conto dei beni completamente indeducibili;
+ beni ammortizzabili acquisiti nell'esercizio ragguagliati ad anno (dall'utilizzazione al 31.12), ma nel silenzio dell’art. 67.7, soccorre l’art. 12 del DPR 42/88 e la Circolare n. 1/98 par. 2.3.2 della G.d.F.;
- beni ammortizzabili ceduti durante l’esercizio ragguagliati ad anno (dalla cessione al 31.12);
- beni assistiti da contratti di manutenzione periodica
= base di calcolox5%.

Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio.

Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate) € ....
Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne € ....
Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne € ....
Totale A € ....
5% - 11%dei beni ammortizzabili € ....
15% per i beni specifici delle imprese estrattive € ....
25% automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi € ....
Totale B € ....
Eccedenza ammortizzabile(A – B) € ....

Nella rivalutazione dei beni aziendali L. 342/00 (e 350/03) il maggior valore derivante dalla rivalutazione ha rilevanza nel calcolo della % di deducibilità, a partire dall’esercizio in cui l’operazione è effettuatae quindi va ad aumentare il valore dei beni ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio. Nella rivalutazione ex L. 448/01 la rilevanza è invece differita a decorrere dal 2° periodo di imposta successivo a quello in cui la rivalutazione stessa è eseguita.

Le imprese di trasporto possono dedurre il costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come beni di consumo (eventuali acquisti per scorte non devono invece influenzare il reddito di esercizio). Per le altre imprese è preferibile distinguere tra: - costo per rigenerazione, che va tra le manutenzioni e - costo per acquisto nuovi pneumatici in sostituzione dei precedenti, che è opportuno inserire tra i materiali di consumo.

PEZZI DI RICAMBIO

Il criterio di contabilizzazione dei pezzi di ricambio dipende dalla rilevanza degli importi, dalle quantità giacenti, dalla loro velocità di rotazione, dai programmi di approvvigionamento, dagli utilizzi per i vari cespiti, ecc. Il criterio di capitalizzazione seguito deve però assicurare il rispetto di postulati di bilancio e dei principi contabili relativi alle immobilizzazioni materiali ed alle rimanenze di magazzino.
C.c.:In base al P.C. n. 16, i pezzi di ricambio possono classificarsi in:

  1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente.
    Vengono solitamente rilevati come spese al tempo dell’acquisto. Trattasi cioè di pezzi che originano un carico pressoché costante al conto economico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fine esercizio non è significativo. Per essi, infatti, il costo del controllo amministrativo analitico sarebbe antieconomico rispetto al valore complessivo del materiale stesso.
  2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente che costituiscono però una dotazione necessaria dell’impianto.
    Trattasi di pezzi solitamente non usati per lungo tempo, e talvolta mai usati, ma che è necessario mantenere per assicurare la continuità di funzionamento dell’impianto. Tali materiali vanno classificati tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati sulla vita del cespite cui si riferiscono, o sulla loro vita utile basata su una stima dei tempi di utilizzo, se inferiore.
  3. Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente.
    Trattasi cioè di pezzi che verranno utilizzati in breve tempo, ma che a fine esercizio hanno valore globale significativo e, pertanto, vengono capitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le rimanenze di magazzino e scaricati in base al consumo e debbono seguire i principi contabili delle rimanenze di magazzino.

Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono disciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritiene corretto il seguente trattamento:

  • Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente: possono essere imputati a c.e. nell’esercizio di acquisizione e devono essere sommati alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.
  • Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente: sono soggetti ad ammortamento a partire dallo stesso esercizio dal quale decorre l’ammortamento del bene principale ovvero, se successivo, dall’esercizio di acquisizione.
  • Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da rimanenze iniziali + acquisti – rimanenze finali, deve essere sommato alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%.

La R.M. 9/070/1976 aveva precisato che i materiali di ricambio destinati alla manutenzione e riparazione e non rientranti tra i beni cui è diretta l’attività dell’impresa, non vanno indicati sul registro di magazzino.

Iva - La sostituzione di parti di beni strumentali effettuata nell’ambito di un contratto di appalto (o d’opera) avente ad oggetto la manutenzione degli stessi, anche se dà luogo al ritiro delle parti sostituite non comporta una permuta da assoggettare ad imposta ex art. 11/633. Occorre porre molta attenzione nella compilazione della documentazione necessaria a vincere la presunzione di cessione (Norma di comp. n. 142).

MANUTENZIONI E RITIRO PEZZI DIFETTOSI
Quando a seguito di una manutenzione (appalto di servizi o contratto d’opera) c’è il ritiro dei pezzi difettosi occorre distinguere due casi (Ris. n. 73 del 25.3.03):

  • il pezzo sostituito viene valorizzato-per cui il corrispettivo del servizio viene fissato al netto del valore assegnato ai beni ritirati, si è di fronte a due distinte operazioni con conseguente doppia fatturazione;
  • il pezzo non viene valorizzato-la consegna del pezzo non è da assoggettare ad Iva.

MANUTENZIONE DEI FABBRICATI di proprietà

Le spese possono suddividersi in:

  • ordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile e con cadenza frequente;
  • straordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile sostenute con cadenze lunghe o in casi eccezionali;
  • incrementative - determinano un incremento di valore del bene e devono perciò essere imputate in ogni caso ad incremento del bene cui si riferiscono (con il limite civilistico del valore di mercato del bene). Es.: se la spesa è stata di € 1.500,00 ma il valore del bene può essere aumentato civilisticamente di € 1.000,00, la differenza diviene costo di esercizio; fiscalmente il supero rientra nel limite del 5%;
  • di trasformazione - i lavori di trasformazione che modificano le caratteristiche degli immobili, anche senza aumentarne il valore, dovrebbero essere patrimonializzate sia civilisticamente (col limite del valore) che fiscalmente.

Le manutenzioni su beni propri vanno contabilizzate a seconda del bene cui ineriscono; per cui quelle su:

immobilistrumentali:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio; fisco: entro il limite del 5%;
- straordinarie - c.c.: capitalizzabili; fisco: seguono la sorte civilistica, con il limite del 5%;

immobili strumentali merce, sfitti o locati:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: deducibili entro il limite del 5%;
- straordinarie - c.c.: capitalizzabili; fisco: seguono la sorte civilistica, con il limite del 5%;

immobili abitativi patrimonio locati:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: recuperate in Unico, perché già comprese nell'abbattimento del 15%;
- straordinarie - c.c.: capitalizzabili; fisco: sono comprese nel 15%;

immobili abitativi patrimonio sfitti:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: da recuperare perché comprese nella R.C.;
- straordinarie - c.c.:capitalizzabili; fisco: sono comprese nella R.C.;

immobili abitativi merce, sfitti o locati:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: deducibili entro il limite del 5%;
- straordinarie - c.c.: stratificate nel costo, se incrementative del valore del bene, spesate se non incrementano il valore del bene; fisco: rimane valida la scelta civilistica con il limite del 5%;

terreni agricoli condotti direttamente da società agricole e non:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: deducibili entro il limite del 5%;
- straordinarie - c.c.: spesate con riferimento alla loro durata (vedi animali strumentali) salvo siano incrementative del terreno come tale, nel qual caso sono indeducibili; fisco: valida la scelta civilistica;

terreni agricoli e non concessi in affitto per usi agricoli e non da qualsiasi società:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: deducibili entro il limite del 5%;
- straordinarie -spesate con riferimento alla loro durata, salvo siano incrementative del terreno come tale, nel qual caso sono indeducibili; fisco: valida la scelta civilistica;

terreni non agricoli direttamente utilizzati o affittati:
- ordinarie - c.c.: spesate nell'esercizio;fisco: deducibili entro il limite del 5%;
- straordinarie - c.c.: spesate con riferimento alla loro durata (vedi animali strumentali) salvo siano incrementative del terreno come tale, nel qual caso sono indeducibili; fisco: valida la scelta civilistica.

 

 


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