PERDITE SU CREDITI E SVALUTAZIONE CREDITI

Art. 2426.1 n. 8 c.c. - I crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzo; quindi già al netto della svalutazione derivante dal monitoraggio di ciascun credito.
Art. 2423-bis.1 n. 4 c.c. - Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.
Art. 2424 c.c. - Contenuto dello stato patrimoniale:
Attivo - B.III.2 - Immobilizzazioni finanziarie. Crediti, al netto delle svalutazioni.
C.II - Attivo circolante. Crediti, al netto delle svalutazioni.
Passivo - B.3 - Fondo per rischi e oneri. Altri.

Art. 66.3/917 (ora 101.5) - Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi (art. 72.1) e per la parte non coperta da assicurazione.
Non sono deducibili fiscalmente le perdite relative a crediti derivanti:

Per poter stralciare crediti ritenuti inesigibili e dedurli legittimamente, per il Fisco occorre che:
• LA PERDITA risulti da elementi certi e precisi e sia definitiva (C.M. n. 39 del 10.5.02), dimostrando di aver fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza. Fatti che possono avvalorare l'irrecuperabilità del credito sono: l'infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del credito, l'esito negativo del pignoramento, la documentata mancanza di beni immobili o mobili di proprietà del debitore, la chiusura dei locali dell'impresa, l'irreperibilità del debitore, denuncia penale per truffa, la dimostrabilità della convenienza ad abbandonare il credito, ecc. Se il credito è di importo significativo, è sempre opportuno l'intervento di un legale per avere un supporto esterno a sostegno dell'inesigibilità del credito.
Per i crediti di modesto importo, nozione che varia in base alle dimensioni dell’azienda e secondo il tipo di attività esercitata, il volume d'affari della medesima, ecc. (Ris. Min. 9/124 del 6.8.1976), si può procedere con minor rigidità. Una raccomandata di sollecito non dovrebbe mai mancare (R.M. 9/124 del 6.8.76).
Il cliente, durante l'esercizio sia stato dichiarato fallito, ammesso a concordato preventivo, sottoposto a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria (non amministrazione controllata), e solo per la parte che si prevede di non incassare (es.: concordato preventivo 60%).
Il momento in cui la perdita è fiscalmente deducibile è diverso a seconda del tipo di procedura:

Ai sensi degli artt. 75 (ora 109) e 2426 c.c.:

Nel momento in cui si ha la certezza che si realizzerà la perdita, sussiste l’obbligo di imputarla a c.e., non essendo lecito il rinvio ai successivi esercizi sulla base di valutazioni discrezionali del contribuente (Cass. sent. n. 2530 del 21.2.01).

Onere della prova - L'onere della prova è a carico del contribuente e in materia fiscale non è ammessa la prova per testimoni; la prova dovrà essere documentale.

Crediti giudicati irrealizzabili, senza che ci sia una procedura concorsuale - Lo stralcio o la svalutazione, che deriva dall'analisi di ogni singolo credito, ha valenza civile e fiscale purché, fiscalmente, si sia in possesso di elementi probanti (es.: irreperibilità, costo troppo elevato per l'eventuale recupero). Procurarsi dichiarazione del legale, dei carabinieri o simili. In caso contrario occorre procedere alla ripresa sull'Unico.
Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d.

La rinuncia a crediti, di modesto importo, ritenuti inesigibili è stata riconosciuta deducibile a condizione che detta remissione (art. 1236 c.c.) realizzi una scelta di convenienza per l'imprenditore (Ris. Min. 9/557 del 9.4.80 e R. M. 9/517 del 6.9.80). Per una corretta deducibilità fiscale è opportuno che l’atto di remissione diventi efficace entro la chiusura dell’esercizio; nella raccomandata da inviare al debitore occorre fissare un termine antecedente la chiusura in modo che la remissione diventi efficace o per assenso esplicito del debitore o per il silenzio-assenso.
Con sent. 11329 del 2001 la Cass. richiede che la rinuncia sia deliberata dal C.d.A. (se esistente) e che la decisione sia presa in seguito ad una valutazione attenta delle condizioni economiche del cliente.
La rinuncia va contabilizzata tra le Insussistenze dell’attivo.

Riduzioni parziali di credito quali la transazione (atto registrato), la conciliazione giudiziaria o una sentenza che accerti un minor credito, costituiscono perdite fiscalmente deducibili.

Fallimento di un cliente

Esercizio di deduzione - E' obbligatorio imputare fiscalmente la perdita nell'esercizio di dichiarazione del fallimento o può essere dedotta per intero o per quote (anche) negli esercizi successivi?
Si ritiene che la determinazione della perdita deducibile in ciascun esercizio, a partire dall'apertura del fallimento, sia lasciata alla responsabile valutazione del creditore, delimitando il periodo di "discrezionalità", dall'apertura del fallimento fino alla sua chiusura. La stessa Abi a pag. 39 dello studio diramato con lettera TR 003527 del 12.4.90 scrive: "Resta quindi escluso che la perdita debba necessariamente essere imputata nell'esercizio della procedura concorsuale, ben potendo la stessa venire imputata in uno qualsiasi degli esercizi compresi nella durata della procedura medesima, a decorrere dall'esercizio in cui questa ha avuto inizio". In questo senso anche Leo-Monacchi-Schiavo, Edizione 1996.
Tenendo presente l’art. 75 (ora 109), che fissa la deducibilità dei componenti negativi nell’esercizio di competenza, ma anche il rinvio della deduzione per quelli di cui non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, la Cass. con sent. 12381 del 4.9.02 ha stabilito che, esistendone le condizioni, la perdita può non essere dedotta per intero nell’esercizio della dichiarazione di fallimento. La scelta dell’esercizio di deduzione non può essere arbitraria ma occorre rispettare le previsioni dell’art. 75.
Nel caso di fallimento dichiarato dopo la chiusura dell’esercizio ma prima dell’approvazione del bilancio la perdita su crediti deve essere civilisticamente rilevata e imputata all’esercizio in chiusura; fiscalmente va recuperata come variazione in aumento per essere dedotta, mediante variazione in diminuzione, nel o negli esercizi successivi.
La mancata insinuazione nel passivo potrebbe pregiudicare detta deducibilità qualora non esistesse una convenienza economica alla rinuncia. Tenere presente il limite temporale entro il quale è possibile l'insinuazione tardiva. La mancata insinuazione fa perdere il diritto al recupero dell’Iva. (Vedi § Insolvenze e recupero dell’Iva)

Cessione dei crediti - La cessione dei crediti può avvenire con la formula:

E’ evidente che solo nella cessione pro soluto l’eventuale perdita presenta i requisiti di certezza e determinabilità che la rendono deducibile.
La Cassazione, con le sentenze n. 7555 del 23.5.02, n. 14568 del 20.11.01, n. 15563 del 11.12.00, n. 13916 del 20.10.00 e n. 13181 del 4.10.00 ha stabilito che per dedurre fiscalmente la perdita a seguito della cessione del credito pro soluto occorre che si possa dimostrare, con l’ausilio di elementi certi e precisi, l’effettiva inesigibilità del credito al momento della sua cessione e la convenienza a cedere lo stesso.
Se il cessionario del credito si fa pagare un compenso giustificandolo con fattura per prestazioni di servizi, studio e disamina dei crediti occorre fare attenzione a non incorrere nella fatturazione per operazioni inesistenti.
Nell’ipotesi di cessione pro soluto ad un importo inferiore al nominale:

 =/=

 Banca c/c
 Perdite su crediti

a

 Clienti

1.000,00 
9.000,00 
10.000,00 

Nell’ipotesi di cessione pro solvendo, normalmente alla pari, ma con addebito di commissioni:

 =/=

 Banca c/c
 Commissioni passive

a

 Clienti

9.550,00 
50,00 
10.000,00 

Nei conti d’ordine e nella n.i. va evidenziato il rischio di regresso che grava sul cedente in caso di insolvenza.

Per i crediti verso debitori esteri vi sono varie pronunce ministeriali.
Crediti assicurati Sace - Nelle C.M. n. 39 del 10.5.02 e n. 131 del 1.7.1978 si considera lo stato di insolvenza del debitore estero di competenza del SACE - Sezione speciale per l'assicurazione del credito all'esportazione; la dichiarazione del sinistro emessa dalla medesima, può costituire idonea documentazione ai fini della deducibilità della perdita su crediti dal reddito d'impresa, sempre che dalla predetta dichiarazione risulti l'indicazione dell'indennizzo liquidato a titolo di risarcimento per la mancata riscossione del credito medesimo. E’ solo dal momento in cui si conosce l'entità dell'indennizzo che può riconoscersi definitività e certezza all'eventuale perdita subita.
Crediti non assicurati Sace - La C.M. n. 9/106 del 1981 afferma che per la deducibilità è necessaria una dichiarazione:

La Ris. n. 355/E del 14.11.02 ribadisce che i requisiti per la deducibilità sono uguali a quelli previsti per i debitori italiani e che le procedure estere vanno raffrontate con quelle previste dal codice civile italiano.
Fallimento - Anche per i crediti verso debitori esteri la dichiarazione di fallimento, o procedura analoga prevista dalla legge dello stato del debitore (ma non le procedure di riorganizzazione), rende deducibile la perdita (C.M. n. 39 del 10.5.02; Ris. n. 355 del 14.11.02).
Crediti verso soggetti domiciliati in paradisi fiscali - La C.M. 10.5.02 ha chiarito che le perdite su crediti derivanti dall’insolvenza di cliente estero soggetto all’indeducibilità di cui all’art. 76.7-bis, sono indeducibili.

Lo STRALCIO DI CREDITI che non hanno concorso alla base di calcolo per la determinazione della svalutazione (es. crediti sorti nell’esercizio di stralcio, crediti assicurati, crediti da cessione di beni ammortizzabili) non si imputa all'eventuale Fondo svalutazione o perdite su crediti esistente, ma direttamente a perdite su crediti (gli assicurati per la sola eventuale differenza).

SVALUTAZIONE DEI CREDITI e PERDITE PRESUNTE SU CREDITI

Art. 71/917 (ora 106) - Svalutazione dei crediti e accantonamento per rischi su crediti. La svalutazione dei crediti, che derivano da cessioni di beni e prestazioni di servizi (ex art. 53), è deducibile in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale (che non coincide con quello di bilancio se ci sono precedenti svalutazioni). La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio a fine esercizio.
Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio.
Per enti creditizi e finanziari il limite di deducibilità è dello 0,60%.
I crediti rappresentati da cambiali cedute allo sconto o mediante factoring secondo il Min. Fin. (C.M. n. 19/9/015 del 1.8.97; R.M. n. 225/E del 20.7.95; C.M. n. 19/9/015/S del 1.8.87) non sono da comprendere tra quelli che danno titolo agli accantonamenti. Per l’amministrazione finanziaria è indifferente l’esistenza del diritto di regresso in caso di insolvenza essendo questa solo un’eventualità che potrebbe anche non verificarsi e conseguentemente non sarebbe da riconoscere la possibilità di computare nella base di calcolo dell’accantonamento deducibile ai sensi dell’art. 71 i crediti factorizzati nemmeno se ceduti con la clausola pro solvendo.
Non sempre la giurisprudenza e la dottrina si sono mostrati d’accordo con la linea interpretativa ministeriale, sostenendo anzi quella contraria basandosi sulla convinzione che ciò che effettivamente rileva ai fini di individuare il soggetto a cui spetta la facoltà di accantonare il fondo rischi è la verifica di chi sopporta il rischio di insolvenza del credito. La recente sentenza della Cass. n. 2133 del 2002 conferma che devono essere compresi nella base di calcolo.

Occorre fissare alcuni concetti:
a) c.c.: svalutazione ed accantonamenti vanno fatti su tutti i crediti; per il fisco, sono deducibili solo quelli derivanti dai ricavi di cui all'art. 53 (es.: si escludono quelli derivanti da cessione di beni ammortizzabili o da ricavi esenti o non soggetti ad imposte);
b) la svalutazione presuppone normalmente una analisi di ogni singolo credito o una attenta analisi settoriale, di mercato, ecc.;
c) l'accantonamento presuppone un rischio generico.

Il P.C. n. 15 suggerisce che la svalutazione dovrebbe avvenire tramite:

Gravi difficoltà di un cliente, che fanno fondatamente temere per il buon fine del credito - la svalutazione deve essere effettuata solo civilisticamente. Si effettua il recupero fiscale sull'Unico.
Usare: Fondo svalutazione crediti tassato (C.II). c.e.: B.10.d.

Svalutazione statistica (la nostra azienda perde in media x% dei crediti ogni anno; nel settore in cui opera la nostra azienda l'insolvenza media è y%) - ha valenza civile e fiscale, ma quest'ultima, entro il limite dello 0,50%. L'eventuale differenza va recuperata sull'Unico.
Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d.

Svalutazione per categorie omogenee di crediti aventi le stesse caratteristiche - ha valenza civile e fiscale, ma quest'ultima, entro il limite dello 0,50%. L'eventuale supero va recuperato sull'Unico.
Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d.

Svalutazione fiscale (lo 0,50% fiscale è superiore alla svalutazione che sarebbe civilisticamente corretta) - è possibile operare la svalutazione in bilancio con valenza anche civile ex art. 2426.2.
La maggior parte usa Fondo svalutazione crediti (C.II) anche se penso sarebbe meglio Fondo rischi su crediti (B.3). c.e.: Accantonamenti per rischi B.12.

Svalutazione mirata, in base a valutazione del debitore ed il rapporto negoziale sottostante al credito:
Dare di c.e. = B.10.d opp. D.19.b Svalutazione crediti
Avere di s.p. = C.II.1 opp. C.II.2 ecc. Crediti ...
opp. transitando dal Fondo svalutazione crediti, rettificativo dei Crediti

Base di calcolo della svalutazione fiscale

+ Crediti verso clienti €. ....
+ Cambiali attive (anche se all'incasso o scontate - Cass. n.2133/2002) €. ....
+ Ricevute bancarie (anche se all'incasso) €. ....
+ Fatture da emettere €. ....
- Svalutazione crediti diretta €. ....
- Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo) €. ....
- Note di accredito da emettere €. ....
- Crediti da attività esenti o non soggetti ad imposta €. ....
TOTALE CREDITI AMMESSI €. ....
5% sui crediti ammessi = €. ....
Fondo svalutazione crediti esistente = €. ....
Differenza +/-
€. ....

Contabilizzazione - Se la consistenza del o dei fondi non tassati (Fondo svalutazione crediti + Fondo rischi su crediti + Riserva per rischi su crediti) è:

- inferiore al 5%, si registra:

 Perdite presunte su crediti
a
 F.do rischi ed oneri

- superiore al 5%, l'eccedenza si storna:

 Fondo per rischi ed oneri
a
 Sopravvenienze attive

Tra i crediti immobilizzati dovranno essere inseriti quei crediti che, pur avendo natura commerciale, usufruiscono di una dilazione così lunga e non usuale, da trasformarli in veri e propri crediti di finanziamento (si riscontrano spesso all'interno di gruppi).

Imposte differite - Quando il fondo esistente evidenzia un significativo rinvio di tassazione è opportuno calcolare ed imputare le imposte anticipate (v. requisito della ragionevole certezza P.C. 25).

FONDO SVALUTAZIONE CREDITI / FONDO RISCHI SU CREDITI - Utilizzo
I fondi svalutazione possono essere tassati (con valenza solo civilistica) e non tassati (con valenza anche fiscale). Nel caso di coesistenza, deve essere utilizzato per primo quello fiscale.
Es.: Se durante l’esercizio si verifica una perdita su crediti (es. credito € 12.000,00, compresa Iva 20%, con Fondo fiscale di 500,00 e ulteriore Fondo tassato di 6.000,00), la stessa deve essere coperta, prima con l’utilizzo del fondo fiscale di 500,00, poi con quello civilistico di 6.000,00; l’eccedenza va a perdite su crediti. Fiscalmente saranno deducibili 6.000,00 come variazione in diminuzione e 3.500,00 come Perdita su crediti (costo in direttamente in c.e.). Se si intende stralciare l’intero credito, anche per la parte corrispondente all’Iva, la perdita diventerà 5.500,00 (da 3.500,00).

=/=

 F.do svalutazione crediti
 F.do rischi su cred. tassato
 Perdite su crediti

a

 Clienti

500,00 
6.000,00 
3.500,00 
10.000,00 

Alla fine della procedura, l’emissione della nota di accredito si contabilizza:

 Erario c/Iva
a

 Clienti

2.000,00 

Ma si potrebbe già passare a perdita anche l’Iva registrando eventualmente una sopravvenienza attiva nel caso di recupero della stessa al termine del fallimento.

 =/=

 F.do svalutazione crediti
 F.do rischi su cred. tassato
 Perdite su crediti

a

 Clienti

500,00 
6.000,00 
5.500,00 
10.000,00 

Alla fine della procedura, con l’emissione della nota di accredito si contabilizza:

 Erario c/Iva
a

 Sopravv. attive

 
2.000,00 

STRALCIO DI CREDITI FISCALMENTE INDEDUCIBILI
In caso di presenza di fondo svalutazione crediti formato con accantonamento di tipo fiscale e perdita di un credito non fiscalmente deducibile su può operare con due diverse modalità:

  1. Imputazione della perdita direttamente a costo, senza utilizzo del fondo e ripresa come variazione in aumento sull’Unico. Quando la perdita maturerà i requisiti per essere fiscalmente deducibile, basterà operare una variazione in diminuzione sull’Unico.
  2. Utilizzo del fondo svalutazione fiscale per la copertura della perdita. Nessuna variazione sull’Unico. Le quote di accantonamento per la ricostituzione dello stesso sono indeducibili fino a concorrenza della somma coperta (quindi occorre effettuare una variazione in aumento sull’Unico). Quando la perdita maturerà i requisiti per essere fiscalmente deducibile, basterà operare una variazione in diminuzione sull’Unico.

INSOLVENZE E RECUPERO DELL’IVA
L’art. 26.2/633 prevede la possibilità, per la parte che ha emesso e registrato la fattura di vendita o prestazione di servizi, di emettere la nota di accredito con conseguente recupero dell’Iva anticipatamente versata all’Erario “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”, senza alcun limite temporale.
La disposizione non è applicabile per le operazioni effettuate senza emissione della fattura dai soggetti di cui all’art. 22/633, i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi.
Esaminiamo brevemente i casi riscontrabili così come indicati nella C.M. 77 del 17.4.00.

1) Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell’importo indicato in fattura, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.
Il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo.
Occorrono il a) preventivo assoggettamento del debitore a procedura concorsuale e b) la necessaria partecipazione del creditore (richiesta di ammissione al passivo).
a) Fallimento - Al fine di individuare l’infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
b) Liquidazione coatta amministrativa - Occorre aver riguardo al decorso dei termini come per il fallimento.
c) Concordato fallimentare - Occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso ed è ammessa per la sola parte non incassata.
d) Concordato preventivo - Il recupero è ammesso solamente per i creditori chirografari e per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato.
Occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.
Nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.
e) Amministrazione controllata - Non può legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26/633.
f) Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi - Anche tale procedura non rientra nell’ambito applicativo della nuova disposizione normativa.

2) Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.
Il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente il bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la disposizione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato, ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione.

Mentre la variazione in diminuzione costituisce esercizio di una facoltà per il cedente o prestatore del servizio, una volta che questi abbia esercitato tale diritto, provvedendo alla rettifica, con l’emissione della nota di variazione, sorge in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.) l’obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.
Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all’importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.

 


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