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LA MANOVRA

DELL’ESTATE

I diritti di traduzione, riproduzione, memorizzazione elettronica, adattamento totale o parziale e con

qualsiasi mezzo (compresi i microfilm e le copie fotostatiche) sono riservati per tutti i Paesi.

L'elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare

responsabilità per eventuali errori o inesattezze

INDICE

1. IMMOBILI

1.1 Locazioni (anche finanziarie) e cessioni di immobili abitativi e non: le novità............................................1

1.2 Settore immobiliare: modifiche in tema di accertamento .........................................................................10

1.3 Le modifiche all’art. 33 della Legge n. 388/2000......................................................................................16

1.4 La nuova definizione di area edificabile nei vari tributi.............................................................................17

1.5 Il "reverse-charge" entra negli appalti del settore dell’edilizie ..................................................................17

1.6 Le novità sulle ristrutturazioni edilizie.......................................................................................................21

1.7 La dichiarazione ed i versamenti ICI ........................................................................................................24

2. IRES

2.1 Ammortamento: le novità .........................................................................................................................26

2.2 Auto: novità..............................................................................................................................................29

2.3 Società non operative: novità ...................................................................................................................30

2.4 Riporto delle perdite ................................................................................................................................31

2.5 Minusvalenze da assegnazione ai soci ....................................................................................................36

2.6 Modifiche al regime di trasparenza ..........................................................................................................36

2.7 L’impatto sugli acconti di Novembre.........................................................................................................38

3. DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

3.1 I nuovi termini di presentazione, versamento, ect…................................................................................39

3.2 Nuovi adempimenti..................................................................................................................................43

3.3 Le novità per i contribuenti "minimi" .........................................................................................................53

3.4 Omesso versamento Iva ed indebita compensazione Iva: i nuovi reati ...................................................57

3.5 Titolari di partita Iva: al via i pagamenti on-line da Ottobre 2006.............................................................59

3.6 Studi di settore "senza scampo"...............................................................................................................64

4. PROFESSIONISTI

4.1 La tracciabilità delle entrate e delle uscite dello studio professionale......................................................68

4.2 La totale deducibilità delle spese di vitto e alloggio .................................................................................69

4.3 La rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze di beni strumentali ................................................71

4.4 Le novità sulla cessione dello studio ........................................................................................................72

4.5 Forma telematica per versamenti e dichiarazioni.....................................................................................73

4.6 Il principio di libera concorrenza...............................................................................................................73

4.7 Il trattamento delle perdite per i lavoratori autonomi ................................................................................74

4.8 Il curatore fallimentare diventa sostituto...................................................................................................75

5. VARIE

5.1 Agenti della riscossione: nuovi poteri .......................................................................................................76

5.2 Comunicazione all’anagrafe tributaria......................................................................................................76

5.3 No – tax area: le novità per i non residenti...............................................................................................78

5.4 Ritenute d’acconto novità .........................................................................................................................79

- 1 -

IMMOBILI

1.1 LOCAZIONI (ANCHE FINANZIARIE) E CESSIONI DI IMMOBILI ABITATIVI E NON: LE NOVITÀ

Con l’approvazione del D.l. n. 223/2006 nella legge n. 248/2006, cade il principio dell’alternatività

nell’applicazione dell’Iva. Infatti da un lato, l’imposta di registro per le locazioni e le imposte ipocatastali

per le cessioni sono dovute in ogni caso in misura proporzionale anche se l’atto è soggetto ad Iva.

Dall’altro, le vendite non pagano più l’imposta proporzionale di registro, neppure se l’atto è esente Iva.

Per cercare di capire meglio, seguiremo la linea tracciata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n.

27/E del 4 Agosto 2006.

Locazioni di immobili abitativi

Le locazioni di immobili poste in essere dalle imprese costruttrici sono operazioni esenti (categorie

catastali da A1 ad A11, esclusa A10). Tali fattispecie scontano l’imposta di registro proporzionale del 2%.

A decorrere dal 4 Luglio 2006, ai sensi della nuova versione dell’articolo 10, n. 8) del D.p.r. n. 633/1972, è

stata rimossa l’imponibilità Iva per le locazioni di abitazioni da parte delle imprese costruttrici e per le

operazioni di leasing.

OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO

Soggetto Iva Irrilevante Esente 2% Locazioni anche

finanziarie di fabbricati

abitativi

Soggetto

privato

Irrilevante Fuori campo 2%

Cessioni di immobili abitativi

Anche per le cessioni di immobili abitativi è stato ampliato il raggio dell’esenzione così come indicato

dal nuovo articolo 10, n. 8-bis) del D.p.r. n. 633/1972. A tale regola generale fa eccezione il caso dei

fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni1, ceduti dalle imprese di costruzione o di

ristrutturazione.

La nuova disposizione ha effetto a partire dal 4 Luglio 2006.

1 Tale termine, inizialmente fissato dal decreto legge in cinque anni, in sede di conversione, e' stato ridotto a quattro

allo scopo di ampliare l'ambito oggettivo del regime di esenzione.

- 2 -

OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE

IMPOSTE

Impresa costruttrice

o ristrutturatrice2 se vende

entro quattro anni

dall’ultimazione dei lavori

Irrilevante

Imponibile*

Imp. Registro,

ipotecaria e

catastale fisse per

euro 168

Senza requisiti

prima casa

Registro – 7%

Ipotecaria – 2%

Catastale – 1%

Cessioni di

fabbricati

abitativi

Altri soggetti Iva3

Irrilevante

Esente

Con requisiti prima

casa

Registro – 3%

Ipotecaria – 168 euro

Catastale – 168 euro

Tali riduzioni non si

applicano se il

fabbricato ha

caratteristiche di

lusso

* Se prima casa Iva al 4%; se fabbricato non di lusso o ristrutturato 10%; se fabbricato di lusso

20%

Esempio

Una società di costruzioni vende ad Agosto 2006 un immobile non come prima casa ultimato 4 anni e 7

mesi fa. Il costo dell’immobile è di 100mila Euro.

Vediamo quali erano le conseguenze fiscali di tale cessione prima del D.l.n. 223/2006 e quale è, invece,

la situazione attuale.

Soluzione

Prima del D.l. n. 223/2006 Dopo il D.l. n. 223/2006

Operazione imponibile Iva al 10%

Imposte di registro, ipotecaria e

catastale in misura fissa pari a 168 Euro.

Costo operazione

Iva 10.000

Registro 168

Ipotecaria 168

Catastale 168

10.504

L’operazione diventa Iva esente. Il costruttore,

infatti, vende con Iva solo se il fabbricato è

ceduto entro 4 anni dall’ultimazione dei lavori.

Imposta di registro al 7%, ipotecaria al 2% e

catastale all’ 1%

Costo operazione

Iva Esente

Registro 7.000

Ipotecaria 2.000

Catastale 1.000

10.000

2 Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, "[…] Il regime di imponibilità ad IVA

previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno

costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31,

lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione

edilizia, di ristrutturazione urbanistica) […] ".

3 Tra di essi sono compresi anche l’impresa costruttrice o ristrutturatrice che vende dopo quattro anni dall’ultimazione

dei lavori.

- 3 -

Locazione di fabbricati strumentali

Anche le locazioni di fabbricati strumentali per natura, comprese quelle finanziarie, sono divenute, ai

sensi del nuovo articolo 10, n. 8) del D.p.r. n. 633/1972, operazioni esenti Iva.

È infatti, previsto che:

Sempre con la legge n. 248/2006 con cui è stato convertito il D.l. n. 223/2006, è stato stabilito che,

indipendentemente dal trattamento applicato ai fini Iva, i contratti in esame sono soggetti

all’obbligo di registrazione ed al pagamento dell’imposta proporzionale di registro con aliquota

del 1%.

Nota bene

Relativamente ai contratti in corso al 4 Luglio 2006, sottoposti ad Iva in base alle norme previgenti, sarà

la stessa Agenzia delle Entrate a diramare un provvedimento in cui saranno indicate le modalità per la

loro registrazione e per il pagamento delle relativa imposta di registro.

OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO

Soggetto Iva Privato

Soggetto Iva con diritto

alla detrazione fino al 25%

Imponibile

20%

1%

Soggetto Iva

Altri soggetti Iva

Esente

1%

Locazioni

anche

finanziarie di

fabbricati

strumentali per

natura

Privato Chiunque Fuori campo 2%

Nota bene

Il cedente o il locatore, nell’ipotesi di esenzione, può optare, nell’atto di locazione, per

l’imponibilità (applicata nella misura del 20%).4

4 Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, A seguito della reintroduzione, in sede di

conversione del decreto legge, di ipotesi di locazioni soggette ad IVA, e' stata reintrodotta la possibilità di optare per

la applicazione separata dell'imposta in relazione alla effettuazione di locazioni di immobili abitativi esenti, prevista

dall'art. 36, terzo comma, ultimo periodo, del dpr n. 633 del 1972. Tale possibilità era stata eliminata dal decreto

legge, che a tal fine aveva soppresso l'ultimo periodo del terzo comma dell'art. 36 citato, in considerazione del

quadro normativo delineato dal decreto stesso, in base al quale le locazioni, di qualsiasi tipologia di fabbricato, erano

qualificate operazioni esenti da IVA.

In linea generale sono operazioni esenti

Soggette a tassazione se effettuate nei confronti di soggetti

d'imposta che:

non hanno diritto a detrazione

ovvero che possono esercitare tale diritto in misura

molto ridotta e cioè non superiore al 25%.

Soggette ad IVA negli altri casi su base opzionale, che

dovrà risultare dal corrispondente atto

LOCAZIONI

DI

IMMOBILI

STRUMENTALI

- 4 -

L’imposta proporzionale corrisposta sui contratti di locazione finanziaria di fabbricati strumentali,

nel caso di riscatto della proprietà del bene, può essere scomputata dall’importo dovuto a titolo

di imposte ipocatastali.

Cessioni immobili strumentali per natura

Ai sensi del nuovo articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, le cessioni dei fabbricati diversi da

quelli abitativi sono assoggettate ai fini IVA ad un generale regime di esenzione, salvo le

eccezioni di seguito indicate5:

a. le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti non

oltre i quattro anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio;

b. le cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitare

la detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%6;

c. le cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti o

professioni. Si ricorda che nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal

cessionario attestante che lo stesso non agisce nell'esercizio di impresa arte o professione. Per gli

enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che attività esclusa dall'ambito di applicazione

dell'imposta, nell'atto deve essere dichiarato che l'acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento

della attività non commerciale;

d. in caso di opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da far constare nell'atto di

vendita. In tal caso, gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti dalle

disposizioni in materia)7. In mancanza di opzione di deve intendere che si sia scelto il regime naturale

e cioè quello dell’esenzione.

5 Lettere a), b), c), e d) dell’articolo 8- ter, D.p.r. n. 633/1972.

6 L’Agenzia delle Entrate, nella C.m. n. 27/2006 ha indicato che "[…] La percentuale di detrazione, in base alla quale

si determina il regime fiscale della cessione, e' ricavabile provvisoriamente dal pro-rata dell'anno precedente e, nelle

ipotesi in cui non sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel periodo d'imposta

precedente (perché ad esempio l'attività e' stata iniziata nell'anno in cui e' stato acquistato l'immobile) dovrà farsi

riferimento ad una percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la corretta applicazione della

norma, nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la

propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%.

Nota bene

Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui e' avvenuta la cessione rilevi che la propria

percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per

l'assoggettamento dell'operazione ad IVA. Ciò sempreché l'operazione non sia già stata assoggettata ad

imposta in via opzionale.

7 La possibilità di optare per il regime di imponibilità, prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate nelle

lettere a), b) e c), per le quali invece e' obbligatorio l'assoggettamento ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di

immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che non subiscono limitazioni, se non in via

marginale, all'esercizio della detrazione. Per le cessioni effettuate nei confronti di questi soggetti, in assenza di una

espressa manifestazione di volontà di applicare l'imposta, da riportare in atto, e' previsto, quale regime naturale

dell'operazione, quello di esenzione dall'IVA. L'opzione per l'imponibilità, essendo vincolata all'atto di trasferimento,

ha effetto per le sole cessioni contemplate nell'atto stesso. (C.m. n. 27/E del 4 Agosto 2006).

- 5 -

Per le cessioni degli immobili in argomento, l'imposta di registro è applicabile in modo uniforme, nella

misura fissa di euro 168, sia per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall'imposta.

OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE

IMPOSTE

Chiunque, tranne società di

leasing e fondi immobiliari

Imponibile

20%(10% in

caso di

fabbricato

ristrutturato)

Registro – 168 €

Ipotecaria – 3%

Catastale – 1%

Impresa costruttrice o

ristrutturatrice8 se

vende entro quattro

anni dall’ultimazione

dei lavori

Società di leasing e fondi

immobiliari

Imponibile

20%(10% in

caso di

fabbricato

ristrutturato

Registro – 168 €

Ipotecaria– 1,5%

Catastale – 0,5%

Cessioni di

fabbricati

strumentali

per natura

Altri soggetti Iva9

Privato

Soggetto Iva con

diritto di detrazione

fino a 25%

--------------------

Altri soggetti

Iva escluse le

società di leasing e fondi

immobiliari

Imponibile

20%

---------------

Esente

Registro – 168 €

Ipotecaria – 3%

Catastale – 1%

--------------------

Registro – 168 €

Ipotecaria – 3%

Catastale – 1%

Altri soggetti Iva

Società di leasing e fondi

immobiliari

Esente

Registro – 168 €

Ipotecaria –1,5%

Catastale – 0,5%

8 Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, "[…] Il regime di imponibilità ad IVA

previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno

costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31,

lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione

edilizia, di ristrutturazione urbanistica) […] ".

9 Tra di essi sono compresi anche l’impresa costruttrice o ristrutturatrice che vende dopo quattro anni dall’ultimazione

dei lavori.

- 6 -

Nota bene

Per le cessioni di per sé in regime di esenzione Iva, l’applicazione dell’Iva è opzionale ed è dovuta nella

misura del 20%. Si ricorda, altresì, che vi sono dei casi in cui la cessione è obbligatoriamente esente,

come indicato nella tabella di seguito riportata.

OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE IMPOSTE

Cessione

fabbricati

strumentali per

natura

Impresa non costruttrice

che non ha detratto l’Iva

ai sensi articoli 19, 19-

bis1, 19-bis2, D.p.r. n.

633/1972 (art. 10, 27-

quinquies D.p.r. n.

633/1972)

Chiunque

Esente

Registro – 7%

Ipotecaria – 2%

Catastale – 1%

OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE

IMPOSTE

Cessione

fabbricati

strumentali per

natura

Qualsiasi soggetto privato

Chiunque

Fuori campo

Registro – 7%

Ipotecaria – 2%

Catastale – 1%

Locazioni di azienda

L’affitto di azienda è assoggettato all’imposta di registro in misura diversa in base allo status del locatore.

In particolare:

se il locatore è un imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda, egli perde

la qualifica di soggetto Iva ed il contratto deve essere assoggettato al registro con le seguenti

aliquote:

• se il contratto prevede canoni separati per la parte immobiliare e per tutti gli altri beni

deve essere applicata l’aliquota del 2% sulla parte immobiliare e del 3% sulla parte

mobiliare dell’azienda;

• se, al contrario, il contratto prevede un unico canone, l’aliquota da applicare è del 3%.

Se il locatore è un imprenditore con più aziende (o che affitta un solo ramo della propria

azienda) o una società, i canoni relativi all’affitto devono essere assoggettati ad Iva nella

misura del 20% e l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 168.

- 7 -

Premesso quanto sopra, il comma 10-quater dell'art. 35 del D.l. n. 223/2006, in determinate ipotesi

prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche

alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive.

La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto

per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni:

1.. il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del D.p.r. n. 633/1972, sia

superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda;

2.. l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le

locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta

rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

Si ricorda, altresì, come già evidenziato nelle pagine precedenti, che per effetto delle modifiche

apportate al decreto legge in sede di conversione, anche ai contratti di locazione finanziaria aventi

ad oggetto immobili strumentali, peraltro, l'imposta di registro, prevista inizialmente in misura fissa dal

decreto legge, è applicabile nella misura proporzionale dell'1%. In base a quanto detto, pertanto, la

scelta sugli immobili si presente triplice come di seguito indicato.

OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO

Soggetto Iva ËË Privato

ËË Soggetto Iva con diritto

alla detrazione fino al

25%

20%

1%

Soggetto Iva

Altri soggetti Iva

Esente*

1%

Locazioni,

anche

finanziarie, di

fabbricati

strumentali per

natura

Privato Privato o soggetto Iva Fuori campo 1%

* In questo caso il locatore può optare per l’applicazione dell’imposta che è pari al 20%.

IMPRENDITORE

Canoni separati per mobili ed

immobili

Iva esclusa

Registro 2% immobili e 3% mobili

Canone unico

Iva esclusa

Registro 3%

Iva 20%

Registro 168 Euro

SOCIETA’

Iva 20%

Registro 168 Euro

Affitto unica azienda

Affitto di una delle aziende

o ramo di azienda

- 8 -

Rettifica della detrazione

Ai sensi del comma 9 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 è previsto che, in sede di prima applicazione del

nuovo regime di esenzione introdotto per le locazioni e le cessioni di fabbricati, non si effettua la rettifica

della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.p.r. n. 633/1972 relativamente ai:

fabbricati abitativi posseduti da tutti i soggetti Iva (escluse le imprese costruttrici o ristrutturatici)

alla data del 4 Luglio 2006;

fabbricati abitativi posseduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatici i cui lavori sono ultimati

alla data del 4 Luglio 2002;

fabbrica strumentali per natura, se nel primo atto di locazione o di cessione stipulato

successivamente al 4 Luglio 2006 viene esercitata l’opzione per l’imponibilità.

Il regime fiscale per gli atti del 4 Luglio 2006

Ai sensi dell’articolo 40-bis del D.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006, gli

atti e contratti posti in essere nella giornata del 4 Luglio 2006 si considerano regolari tanto se sottoposti

alla nuova disciplina, quanto se assoggettati, invece, a quella previgente.

Le regole per i terreni

Relativamente ai terreni, si evidenzia che di fatto è stata abolita l’aliquota dell’1% per i trasferimenti di

aree soggette a piano particolareggiato. La tassazione dell’1% rimane, infatti, solo sulle compravendite di

terreni ove si possono realizzare iniziative di prevalente edilizia residenziale pubblica convenzionata.

Il concetto di edilizia residenziale pubblica convenzionata comprende tutti quegli interventi finalizzati alla

costruzione di case da collocare a fasce protette di acquirenti (individuate ad esempio sulla base del

reddito) o in proprietà o in locazione, a fronte del pagamento di un prezzo o di un canone di favore e

quindi non di mercato: il tutto predefinito in una convenzione (che è condizione per chiedere il permesso

di costruzione o per presentare la Dia) da stipularsi tra il Comune ed il costruttore avente ad oggetto, oltre

che la definizione dei requisiti soggettivi degli utenti e delle condizioni economiche dei contratti di

compravendita o di locazione, anche le caratteristiche tipologiche e costruttive dell’intervento.

- 9 -

TIPO DI AREA IVA REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE

Venditore soggetto Iva

Area edificabile 20% sul prezzo

dichiarato10

168 Euro 168 Euro 168 Euro

Area non

edificabile e

non agricola

Fuori campo

8% sul prezzo

dichiarato11

2% sul prezzo

dichiarato12

1% sul prezzo

dichiarato13

Terreno

agricolo

Fuori campo 15% sul prezzo

dichiarato14

2% sul prezzo

dichiarato15

1% sul prezzo

dichiarato16

TIPO DI AREA REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE

Venditore non soggetto Iva

Area non edificabile e area

urbana non edificabile

8% sul prezzo

dichiarato17

2% sul prezzo

dichiarato18

1% sul prezzo

dichiarato19

Area edificabile compresa

in piano particolareggiato

prevalentemente destinata

a edilizia residenziale

pubblica convenzionata

1% sul prezzo

dichiarato20

168 Euro 168 Euro

Terreno agricolo 15% sul prezzo

dichiarato21

2% sul prezzo

dichiarato22

1% sul prezzo

dichiarato23

Area edificabile, compresa

in piano di recupero (art. 5,

legge n. 168/1986 – art. 27,

legge n. 457/1978)

168 Euro

168 Euro 168 Euro

10 Se l’acquirente finanzia l’acquisto con mutuo, il valore normale del bene trasferito non può essere inferiore

all’importo erogato.

11 L’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene

trasferito.

12 Come nota n. 11.

13 Come nota n. 11.

14 Si ricorda che ciò vale salvo che l’acquirente richieda le agevolazioni riservate agli agricoltori. Inoltre,

l’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene

trasferito.

15 Come nota n. 14.

16 Come nota n. 14.

17 L’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene

trasferito.

18 Come nota n. 17.

19 Come nota n. 17.

20 Come nota n. 17.

21 Si ricorda che ciò vale salvo che l’acquirente richieda le agevolazioni riservate agli agricoltori. Inoltre,

l’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene

trasferito.

22 Come nota n. 21.

23 Come nota n. 21.

- 10 -

1.2 SETTORE IMMOBILIARE: MODIFICHE IN TEMA DI ACCERTAMENTO

Cessione di beni immobili nell’ambito del reddito di impresa

L’articolo 35, comma 2, del D.l. n. 223/2006, attraverso una modifica dell’articolo 54 del DPR 26 ottobre

1972, n. 633, incide – ampliandoli – sui poteri di rettifica esercitabili dall’ufficio in relazione alle

dichiarazioni presentate ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Le novità decorrono dalla data del 4

Luglio 2006 e cioè dalla data di entrata in vigore del D.l. n. 223/2006.

In particolare, laddove nell’ambito del reddito di impresa si proceda alla cessione di un immobile, il

corrispettivo relativo alla cessione stessa se inferiore al valore normale24 del bene ceduto, può

dar luogo ad una rettifica diretta da parte da parte dell’amministrazione Finanziaria.

La rettifica ai fini IVA

Come commentato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, "[…] In coerenza con

il contenuto delle disposizioni in esame, l’articolo 35 del decreto abroga l’articolo 15 del decreto legge

23 febbraio 1995, n. 4125, che escludeva la rettifica ai fini IVA del corrispettivo delle cessioni di

fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, qualora lo stesso fosse stato indicato

nell’atto in misura non inferiore al valore determinato in base all’articolo 52, commi 4 e 5, del DPR n.

131 del 1986, cioè al valore catastale.

La rettifica ai fini delle Imposte sui redditi

In modo del tutto analogo, nel perseguimento della medesima ratio, il legislatore è intervenuto integrando

l’articolo 39, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n. 600 in materia di accertamento delle imposte sui

redditi. Gli uffici finanziari, pertanto, possono rettificare direttamente il reddito d’impresa tenendo conto

del "valore normale" dei beni immobili ceduti quando questo risulti superiore al corrispettivo dichiarato,

senza dover preventivamente dimostrare, ad esempio, l’incompletezza, falsità o inesattezza degli

elementi indicati in dichiarazione ovvero l’irregolare tenuta delle scritture contabili ai sensi del successivo

comma 2 del medesimo articolo 39 […] ".

24 In relazione alla determinazione di tale valore occorre riferirsi alla nozione individuata dall’articolo 14 del DPR n.

633 del 1972, ai sensi del quale "per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o il corrispettivo

mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al

medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e

nel luogo più prossimi".

25 "Ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto non si procede a rettifica del corrispettivo delle cessioni di

fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, salvo che da atto o documento il corrispettivo risulti di

maggiore ammontare, se lo stesso è indicato nell’atto in misura non inferiore al valore determinato ai sensi

dell’articolo 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto

del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131."

- 11 -

Il mutuo e la "presunzione" di valore

Si ricorda, altresì, che in sede di conversione del D.l. n. 223/2006 è stato aggiunto nell’articolo 35 anche il

comma 23-bis. In particolare è stato previsto che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’articolo 54

del D.p.r. n. 633/1972, per i trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, finanziati mediante mutui

fondiari o finanziamenti bancari, il valore normale del bene non può essere inferiore all’ammontare del

mutuo o finanziamento erogato.

Sono escluse dalla novità le sole compravendite concluse tra privati che non agiscono come titolari di

partita Iva e che abbiano ad oggetto abitazioni.

VENDITE IMMOBILI: ACCERTAMENTO SUL PRESUNTO MAGGIOR VALORE

Cessione beni immobili da parte di persone fisiche: la tassazione delle

plusvalenze

Il comma 38 dell’art. 37 del D.l. n. 223/2006 apporta modifiche all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, in

tema di cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione.

L’attuale versione dell’articolo 6726 del Tuir prevede che costituiscono plusvalenze imponibili quelle

realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti per donazione a condizione

che non siano decorsi cinque anni dall’acquisto dell’immobile da parte del donante al momento della

cessione.

26 In base all’art. 67, nella formulazione vigente prima della modifica, "[…] costituiscono plusvalenze tassabili, se

non costituiscono redditi di capitali ovvero non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese

commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore

dipendente, … le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o

costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari

urbane per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad

abitazione principale del cedente o dei suoi familiari …".

Compravendite tra privati che non agiscono come

titolari di partita Iva e che abbiano ad oggetto

abitazioni

Compravendite tra privati aventi ad oggetto beni

diversi dalle abitazioni (uffici, negozi, opifici ed

anche terreni agricoli)

Compravendite di abitazioni in cui il venditore o

acquirente sia un soggetto diverso da persona

fisica esercente attività di impresa, arte o

professione (ad esempio, un abitazione venduta da

un privato ad una società o ad un ente non societario)

Compravendite poste in essere, come venditore,

da un soggetto Iva.

ESCLUSE

INCLUSE

- 12 -

Quindi, prima dell'entrata in vigore del decreto l'eventuale plusvalenza (differenza tra il prezzo di

vendita e valore del bene acquisito per donazione) realizzata in occasione della vendita di immobili

acquisiti per donazione, non era imponibile.

Come sottolineato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, "[…] la norma

introdotta intende invece evitare eventuali manovre elusive, congegnate in modo che il proprietario

dell’immobile, che non aveva ancora maturato i cinque anni dall’acquisto (o costruzione), donava

l’immobile a un terzo, il quale poi, successivamente, procedeva alla vendita […] ".

PERSONE FISICHE: CESSIONE IMMOBILE AVUTO PER DONAZIONE

Prima del D.l. n. 223/2006 Dopo il D.l. 223/2006

L’eventuale plusvalenza27 realizzata

in occasione della vendita di immobili

acquisiti per donazione, non era

imponibile.

L’eventuale plusvalenza realizzata in occasione della vendita

di immobili acquisiti per donazione, è imponibile se non sono

decorsi cinque anni dall’acquisto dell’immobile da parte del

donante al momento della cessione

Per effetto della modifica apportata all'art. 67, ad opera del comma 38, lettera a), è stato uniformato il

trattamento fiscale previsto nel caso di cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso a quello stabilito

nell'ipotesi in cui l'acquisizione è avvenuta per donazione.

Il successivo comma 39 dell'art. 37 in commento, modifica l'art. 68 del TUIR precisando che la

plusvalenza, in caso di immobili acquisiti per donazione e ceduti entro 5 anni a decorrere dalla data di

acquisto da parte del donante è determinata ponendo a confronto il corrispettivo della cessione e il

costo di costruzione o di acquisto sostenuto dal donante.

Decorrenza

Relativamente all’entrata in vigore delle nuove disposizioni, come osservato dalla stessa Agenzia delle

Entrate nella C.m. n. 28/2006, dal momento che esse elevano a presupposti per la tassazione alcune

fattispecie precedentemente non rilevanti, hanno efficacia innovativa e pertanto trovano applicazione

alle sole cessioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.

27 Differenza tra il prezzo di vendita e valore del bene acquisito per donazione.

- 13 -

La base imponibile per le cessioni di immobili tra privati

L’articolo 1, comma 497, Legge Finanziaria 2006 ha modificato il principio cardine dell’imposta di registro

basato su valore di mercato, se superiore al prezzo di cessione, dei beni immobili (articolo 43 DPR n.

131/198628) ed ha cercato di rimediare al diffuso fenomeno di dichiarare nei rogiti un prezzo inferiore a

quello effettivamente pattuito e appena di poco superiore al cosiddetto valore catastale, per evitare le

rettifiche dell’Agenzia delle entrate in base all’articolo 52, comma 4 e 5, DPR n. 131/198629.

La vecchia regola di indicare come base su cui parametrare l’applicazione delle imposte di

registro, ipotecarie e catastali il prezzo dichiarato nell’atto o il valore venale del bene, dopo le

modifiche, è stata sostituita dal principio in base al quale potranno essere diversi il valore da

dichiarare nel rogito e quello su cui applicare le imposte sulla compravendita.

I tributi (imposte di registro, ipotecarie e catastali) sono, quindi, calcolati sul valore catastale del bene

(articolo 52, comma 4 e 5, DPR n. 131/1986), indipendentemente del prezzo dichiarato nell’atto

notarile.

Nei rogiti, infatti, è riportato:

• sia il prezzo (fiscalmente irrilevante)

• sia il valore catastale dell’immobile, al quale sarà applicata l’aliquota d’imposta.

Si ricorda che la norma introdotta dalla Finanziaria per il 2006 trova applicazione se vengono soddisfatte

le seguenti condizioni:

deve trattarsi di una cessione di beni immobili non ricompresi nell’ambito di attività

commerciali o professionali (non cambia nulla in ambito Iva). Tale condizione deve valere sia per

il venditore che per l’acquirente;

devono essere immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. La norma non vale, quindi, per

gli edifici industriali, negozi o uffici e terreni.

28 Articolo 43 DPR n. 131/1986 - Base imponibile:

1. La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita:

a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto

ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si

producono i relativi effetti traslativi o costitutivi;

29 Articolo 52 DPR n. 131/1986 – Rettifica del valore degli immobili e delle aziende:

4. Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di

rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in

catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le

imposte sul reddito, ne’i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi

dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli articoli 47 e 48. Ai fini della

disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi hanno effetto per gli

atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno

successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli articoli 87 e 88 del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione

da tale data. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici

prevedono la destinazione edificatoria.

5. I moltiplicatori di settantacinque e cento volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di

mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per gli

atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno

successivo a quello di pubblicazione del decreto nonché per le scritture private non autenticate presentate per la

registrazione da tale data.

- 14 -

L’applicazione non è automatica, ma è subordinata ad una richiesta che l’acquirente dovrà rivolgere al

notai

La novità

Premesso quanto sopra, all’articolo 35, comma 21 del D.l. n. 223/2006 viene espressamente ribadito

che le parti hanno l’obbligo di indicare nell’atto l’effettivo corrispettivo pattuito per la cessione,

fermo restando che la tassazione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale avviene sulla base

del valore catastale.

Tale criterio "agevolato" di determinazione della base imponibile, tuttavia, viene meno nell’ipotesi

in cui le parti occultino, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarino

nell’atto in misura inferiore.

In tal caso, le parti dovranno corrispondere le imposte calcolate sull'intero corrispettivo

effettivamente pattuito, con applicazione della sanzione amministrativa dal 50% al 100% della

differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto

l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71 DPR n. 131 del 1986.

Lo sconto del notaio

Ai sensi del comma 21 in commento, altresì, è previsto che sulla parcella del notaio venga effettuato

uno sconto che dall’originario 20% viene innalzato al 30%.

Nota bene

Le novità introdotte dal comma 21 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 entrano in vigore a decorrere dalla

data del 6 Luglio 2006.

La dichiarazione all’atto della cessione

Il comma 22 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 introduce un adempimento a carico delle parti che

pongono in essere cessioni di beni immobili.

All’atto della cessione dell’immobile, anche nei casi di operazioni soggette ad IVA, le parti devono

rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che indichi:

le modalità di pagamento

eventuale ricorso ad attività di mediazione

le eventuali spese per le suddette attività di mediazione, con le modalità di pagamento e l’indicazione

della partita IVA o del codice fiscale dell’agente immobiliare.

- 15 -

La sanzione

Se tale dichiarazione viene omessa o resa in modo mendace o incompleto i beni trasferiti

vengono assoggettati ad accertamento di valore ai sensi dell’art. 52 del DPR n. 131 del 1986,

oltre all’applicazione di una sanzione amministrativa da euro 500 a 10.000.

La decorrenza

Gli adempimenti previsti dal comma 22 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 entrano in vigore a

decorrere dalla data del 6 Luglio 2006.

Detrazione per oneri di intermediazione

L’articolo 35, comma 22-bis, apporta modifiche al TUIR, aggiungendo all’art. 15, comma 1, la lettera bbis).

In particolare la norma stabilisce che a partire dal 1° gennaio 2007, è possibile detrarre dall’imposta

lorda il 19% degli oneri sostenuti per i compensi corrisposti ai soggetti di intermediazione

immobiliare per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, per un

importo, comunque, non superiore a mille euro per ciascuna annualità.

L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che:

importo di 1000 euro costituisce il limite massimo cui commisurare la detrazione in relazione

all’intera spesa sostenuta per il compenso versato agli intermediatori immobiliari per l’acquisto

dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e che la possibilità di portare in

detrazione quest’onere si esaurisca in un unico anno di imposta;

se l’acquisto è effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di 1000 euro,

dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà.

Sono detraibili a decorrere dal 1° Gennaio 2007

Sono detraibili nella misura del 19% della spesa

L’importo massimo detraibile è il 19% di 1.000 euro

Se ci sono più proprietari, la detrazione deve essere ripartita in

ragione della percentuale di proprietà

Spetta soltanto per l’acquisto di unità immobiliari da adibire

ad abitazione principale

DETRAZIONE ONERI

DI

INTERMEDIAZIONE

- 16 -

1.3 LE MODIFICHE ALL’ART. 33 DELLA LEGGE N. 388/2000

L’articolo 36, comma 15, del decreto testualmente recita: "l’articolo 33, comma 3, della legge 23 dicembre

2000, n. 388, è abrogato, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici

particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale

convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per

la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione. Il periodo precedente ha effetto per gli atti

pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente

decreto".

La norma abrogata prevedeva un regime di favore che si sostanziava nell’applicazione dell’aliquota

agevolata dell’1 per cento ai fini dell’imposta di registro e la misura fissa ai fini delle imposte ipotecarie e

catastali relativamente ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, a

condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenisse entro 5 anni dal trasferimento, anche nel caso in cui

l’acquirente non disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano urbanistico,

come precisato successivamente dall’articolo 76 della legge n. 448 del 28 dicembre 2001 (legge

finanziaria 2002).

L’estensione alla generalità dei trasferimenti di immobili ricompresi in piani urbanistici particolareggiati, ha

fatto venir meno la ratio della norma agevolativa della legge 388 del 2000, inducendo pertanto il

legislatore, con il citato comma 15 dell’articolo 36, ad abolire il regime di favore: come espressamente

enunciato dal citato comma 15, la norma trova applicazione per gli atti pubblici formati e le scritture

private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto.

Per quanto riguarda il trattamento fiscale cui assoggettare i trasferimenti oggetto della abrogata

agevolazione, si fa presente che gli stessi sconteranno l’imposta di registro nella misura proporzionale

dell’8%, e l’ipotecaria e catastale rispettivamente nella misura del 2% e dell’1%.

La portata abrogativa della norma tuttavia non è assoluta, dato che l’agevolazione resta in vigore per i

trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi

prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in

accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di

locazione.

- 17 -

1.4 LA NUOVA DEFINIZIONE DI AREA EDIFICABILE NEI VARI TRIBUTI

Ai fini della corretta individuazione delle operazioni imponibili di IVA, non si può ignorare la novità

introdotta dal D.L. 223/2006 in materia di "area fabbricabile".

In effetti, la definizione precisa di "area fabbricabile" non era mai stata data con un’apposita norma, bensì

se ne era discusso solo all’interno della prassi nella recente Circolare n. 18/E del 13 giugno 2006, che

aveva affrontato il discorso nell’ambito della rivalutazione dei beni e aveva definito "fabbricabile" un’area

che risulta tale da un piano regolatore generale.

Ora, il D.L. 223/2006 ha inteso fornire una definizione normativa di area "fabbricabile" nell’art. 36,

comma 2, rilevante sia in materia di imposte sui redditi che in materia di imposte indirette:

1.5 IL "REVERSE-CHARGE" ENTRA NEGLI APPALTI DEL SETTORE DELL’EDILIZIE

Disciplina Iva nel subappalto

Il D.L. 223/2006 ha introdotto, tra le altre cose, anche un meccanismo speciale di applicazione dell’IVA

sulle prestazioni di subappalto nel settore dell’edilizia. Tale meccanismo ha lo scopo di evitare l’evasione

e le frodi nel settore edilizio ed è stato introdotto dall’art. 35, commi 5-6, del D.L. in questione. In

particolare, la norma, aggiungendo un nuovo comma all’art. 17, D.P.R. 633/72, prevede che sulle

prestazioni di servizi, manodopera compresa, rese da subappaltatori nei confronti di imprese che

svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, oppure nei confronti dell’appaltatore

principale o di un altro subappaltatore, l’IVA non dovrà essere addebitata dal prestatore, ma autoapplicata

dal committente.

Art. 36, comma 2,

D.L. n. 223/2006

"…un’area è da considerare fabbricabile se

utilizzabile a scopo edificatorio in base allo

strumento urbanistico generale adottato dal

comune, indipendentemente dall’approvazione

della Regione e dall’adozione di strumenti

- 18 -

La norma introduce, quindi, il meccanismo del "riverse charge" secondo il quale:

Nota bene

Se il committente è privato l’Iva dovrà essere esposta in fattura come avviene normalmente.

Registra ed integra la fattura ricevuta con

l’indicazione dell’aliquota Iva30 e dell’imposta dovuta

Registra la fattura sia nel registro delle fatture

emesse (art. 23 del D.p.r. n. 633/1972) sia in quello

degli acquisti (art. 25 del D.p.r. n. 633/1972).

Nota bene

Ai sensi del comma 6 dell’art. 35 del D.L., tale regime, detto del "reverse charge", sarà applicabile alla

tipologia di servizi in esame solo dopo che la Commissione europea avrà espresso parere

favorevole, ai sensi dell’art. 27, VI Direttiva 77/388/1977 del 17 maggio 1977.

Responsabilità solidale per le ritenute ed i contributi previdenziali

Il D.l. n. 223/2006 prevede, all’articolo 35, commi dal 28 al 34, la responsabilità solidale

dell’appaltatore per le ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente e per i contributi

previdenziali ed assicurativi dovuti dal subappaltatore relativamente ai propri dipendenti utilizzati

nell’esecuzione del contratto.

La responsabilità

Ai sensi dell’articolo 29, comma 2, del D.Lgs. 276/2003, l’appaltante di opere e servizi è obbligato " […] in

solido con l’appaltatore, entro il limite di un anno dalla cessazione dell’appalto, a corrispondere ai

lavoratori i trattamenti retributivi e contributi previdenziali dovuti […] ".

L’articolo 35 del D.l. 223/2006 estende all’appaltatore la responsabilità solidale all’effettuazione ed al

versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente.

30 Pari al:

4% se si tratta di costruzione di fabbricati con le caratteristiche previste dalla Legge "Tupini";

10% nel caso si tratti di opere di urbanizzazione;

20% se, infine, si tratta della costruzione di case di lusso o industriali.

SUBAPPALTATORE

APPALTATORE

Emette la fattura per i lavori eseguiti ma senza addebitare

l’Iva (in fattura sarà indicata la norma che lo esonera

dall’applicazione dell’Iva)

- 19 -

Tuttavia, tale responsabilità solidale non può eccedere l’ammontare del corrispettivo dovuto

dall’appaltatore al subappaltatore.

I rischi

L’appaltatore può evitare la responsabilità solidale verificando, prima di effettuare il pagamento della

fattura del subappaltatore, se gli adempimenti a carico del subappaltatore (effettuazione e versamento

delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente, versamento dei contributi previdenziali ed assicurativi

obbligatori) relativi all’opera o al servizio oggetto del contratto di subappalto, sono stati eseguiti

correttamente. Fino a quando il subappaltatore non esibisce all’appaltatore la predetta

documentazione, l’appaltatore avrà facoltà di sospendere la corresponsione dei corrispettivi dovuti

al subappaltatore. La norma citata (art. 35, D.l. n. 223/2006) dispone, inoltre, che prima di effettuare il

pagamento all’appaltatore, il committente principale ha l’obbligo di richiedere la documentazione

che attesti l’esatto adempimento degli obblighi spettanti all’appaltatore.

Nel caso in cui il committente non rispetti questa prescrizione, prevista l’applicazione di una sanzione

amministrativa, da euro 5.000 a euro 200.000, qualora i gli adempimenti connessi all’opera o al servizio

oggetto dell’appalto non siano stati eseguiti dall’appaltatore o da eventuali suoi subappaltatori. Come

strumento di difesa e di pressione, l’appaltatore può anche sospendere il pagamento del corrispettivo

maturato dal subappaltatore per le prestazioni fino all’esibizione della documentazione che attesti la

regolarità del comportamento del subappaltatore.

La regolarità dei versamenti previdenziali e assicurativi da parte delle imprese edili appaltatrici di lavori

pubblici e privati viene attestata attraverso il documento unico di regolarità contributiva. (Durc).

ATTENZIONE

Per effetto delle nuove regole introdotte dalla manovra, committenti ed appaltatori saranno esposti a

numerosi rischi e oneri burocratici. Occorre infatti tenere sotto controllo tutta la catena dell’appalto, anche

per quanto riguarda gli obblighi fiscali e contributivi.

- 20 -

APPALTO: LA RESPONSABILITÀ SOLIDALE PER RITENUTE E CONTRIBUTI

Decorrenza

Il comma 34 dell’articolo 35 D.l. n. 223/2006, come modificato dalla legge di conversione, differisce

l’applicazione di tutte le disposizioni di cui si tratta all’approvazione di un decreto di attuazione da

parte del ministero dell’Economia di concerto con il Lavoro. Il provvedimento dovrà essere emanato entro

90 giorni dall’entrata in vigore della legge.

OGGETTO

SOGGETTI

COMMITTENTE

FACOLTA’

APPALTATORE

Responsabilità solidale dell’appaltatore per le ritenute

fiscali sui redditi di lavoro dipendente e per i contributi

previdenziali ed assicurativi obbligatori dovuti dal

subappaltatore per i propri dipendenti utilizzati

nell’esecuzione del contratto

Contribuenti Iva, società di capitali ed enti pubblici.

Sono esclusi i privati che non operano in regime di

impresa

L’appaltatore può evitare la responsabilità solidale

verificando, prima di effettuare il pagamento della fattura del

subappaltatore, se gli adempimenti a carico del

subappaltatore sono stati eseguiti correttamente.

Fino a quando il subappaltatore non esibisce

all’appaltatore la predetta documentazione, l’appaltatore

avrà facoltà di sospendere la corresponsione dei

corrispettivi dovuti al subappaltatore.

Prima di effettuare il pagamento all’appaltatore, il

committente principale ha l’obbligo di richiedere la

documentazione che attesti l’esatto adempimento degli

obblighi spettanti all’appaltatore.

L’inosservanza dell’obbligo è punita con la sanzione

amministrativa da euro 5.000 a euro 200.000, qualora i

predetti adempimenti non sono stati correttamente eseguiti

dall’appaltatore.

- 21 -

1.6 LE NOVITÀ SULLE RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE

Lavori di ristrutturazione: le novità

Le novità relative alla detrazione Irpef per gli interventi di manutenzione straordinaria o ristrutturazione

degli edifici (art. 1, legge 449/1997) sono contenuti all’articolo 35, commi 19, 20, 35-ter e 35 – quater del

D.l n. 223/2006.

Prima di prendere in considerazione le novità, si ricorda che anteriormente alla manovra finanziaria

estiva, la normativa che disciplinava questo tipo di beneficio fiscale prevedeva:

percentuale di detrazione Irpef pari al 41%;

aliquota Iva per gli interventi di manutenzione straordinaria pari al 20% (l’Iva al 10% è prevista,

invece, per gli interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione);

tetto di spesa su cui calcolare la percentuale detraibile pari ad Euro 48.000,00. Tale tetto di spesa

trovava applicazione per ogni soggetto che effettuasse spese per i lavori in commento.

Il costo della manodopera

La prima modifica introdotta (comma 19, art. 35, Dl. n. 223/2006) prevede una nuova ipotesi di

decadenza dell’agevolazione e cioè la mancata indicazione in fattura dell’importo relativo al costo

della manodopera.

Si tratta di una disposizione che, ai sensi del successivo comma 20, si rende applicabile in relazione

alla spese sostenute dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto.

Le detrazione riguarda le spese sostenute per eseguire gli interventi di manutenzione ordinaria (solo per

le parti comuni dei fabbricati) e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione

edilizia.

A queste si aggiungo le opere volte a: realizzazione di autorimesse o posti auto, eliminazione delle

barriere architettoniche, conseguimento di risparmi energetici, cablatura degli edifici, contenimento

dell’inquinamento acustico, adozione di misure di sicurezza statica ed antisismica degli edifici,

esecuzione di opere interne.

Al "bonus ordinario" per i lavori si aggiunge la detrazione Irpef relativa agli interventi di ristrutturazione

riguardanti interi fabbricati, eseguiti entro il 31 Dicembre 2006, da imprese di costruzione o

ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedano alla successiva alienazione o

assegnazione dell’immobile entro il 30 Giugno 2007.

Nuove aliquote

Con decorrenza delle spese effettuate dal prossimo 1° Ottobre 2006 la percentuale della detrazione

Irpef sulle spese sostenute torna al 36%.

- 22 -

I contribuenti, quindi, in Unico 2007 dovranno distinguere tra le spese:

sostenute fino al 30 Settembre 2006 (aliquota di detrazione Irpef del 41%);

e quelle relative al periodo compreso tra il 1° Ottobre ed il 31 Dicembre (aliquota di detrazione

Irpef del 36%).

Con la modifica apportata dal comma 35-ter viene ripristinata, altresì, per le prestazioni fatturate dal

1° ottobre 2006, l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata nella misura del 10% in riferimento agli

interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 7, comma 1, lettera b), della legge n. 23

dicembre 1999, n. 488. Resta stabile al 10%, invece, l’Iva dovuta per i lavori di restauro, risanamento e

ristrutturazione.

Il ripristino dell’aliquota IVA al 10% è stato reso possibile per effetto della emanazione della

Direttiva europea approvata il 14 febbraio 2006, che ha prorogato fino al 2010 il regime dell’IVA

agevolata sui servizi ad alta intensità di manodopera.

L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che "[…] le disposizioni

(riguardanti, rispettivamente, la riduzione della misura dell’aliquota IVA al 10 per cento e l’abbattimento

della misura della detrazione dall’IRPEF al 36 per cento) siano strettamente correlate, di tal che è

necessario che, in relazione alla stessa spesa, le percentuali dell’aliquota IVA e della detrazione

IRPEF siano applicate, rispettivamente, nella misura predetta per ciascuna […]".

In particolare:

la detrazione dall’Irpef nella misura del 41% può essere fruita solo ed esclusivamente in

corrispondenza di lavori fatturati con l’aliquota del 20%;

la detrazione dall’Irpef nella misura del 36% può essere fruita solo ed esclusivamente in

corrispondenza dei lavori fatturati con l’aliquota del 10%.

Per la fattura da emettere con aliquota al 10% decisivo è il momento del pagamento.

Conseguentemente se il pagamento è effettuato dopo il 1° Ottobre 2006, le fatture dovranno essere

emesse con l’aliquota ridotta del 10% a nulla rilevando che i lavori siano stati realizzati quando operava

l’aliquota ordinaria. Ai sensi, infatti, dell’articolo 36 del D.p.r. n. 633/1972 è stabilito che le prestazioni si

considerano effettuate (da qui l’obbligo di emissione della fattura) all’atto del pagamento del corrispettivo.

Se il committente paga tramite bonifico, l’impresa commissionaria dovrà emettere fattura nel giorno in cui

viene a conoscenza dell’avvenuto accreditamento sul proprio c/c bancario o postale (R.m. n. 36519 del

25/01/1978 e 551041 del 06/12/1980). In questo caso l’aliquota è quella del giorno in cui l’operazione si

considera effettuata e coincidente, nel caso di prestazioni di servizi con la data di emissione del

documento.

Il nuovo valore del plafond

Sempre con il comma 35-quater il limite di spesa viene fissato in 48.000 euro per ogni singola

abitazione, a decorrere dal 1° ottobre 2006. Ciò significa che, indipendentemente dal numero di

comunicazioni inviate al Centro Servizi di Pescara dai vari soggetti interessati a sostenere le spese di

recupero, il limite di spesa sarà di 48.000mila euro per ogni abitazione.

- 23 -

Viene superato, così, quanto chiarito nella precedente C.m. n. 57/E del 24 febbraio 1998 e cioè il fatto

che il limite di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione (che nel corso degli anni ha subito

variazioni, fino all’importo di 48.000 euro fissato dalla legge 27 dicembre 2002, n. 289), andava riferito

alla persona fisica e alla singola unità immobiliare sulla quale sono stati effettuati gli interventi di

recupero.

In caso di comproprietà o contitolarità del diritto reale o di coesistenza di più diritti reali, ciascun

comproprietario o contitolare, indipendentemente dalla percentuale di possesso, poteva calcolare la

detrazione sempre, nei limiti sopra indicati, in relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a

carico.

Nella recente C.m. n. 28/2006, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che, con la modifica introdotta dal

comma 35-quater, il limite sul quale calcolare la detrazione IRPEF è ora fissato espressamente

nella sua misura massima e complessiva in relazione all'immobile e va suddiviso tra i soggetti che

hanno diritto alla detrazione.

Per quanto riguarda la decorrenza della nuova disposizione, per espressa previsione normativa la

stessa trova applicazione a decorrere dal 1° ottobre 2006. Al riguardo deve farsi riferimento alla spese

sostenute a decorrere da tale data.

In sintesi

Data spesa Detrazione

Irpef

Plafond spesa Aliquota Iva

manutenzioni

Indicazione in

fattura costo

manodopera

Fino al 3 Luglio

2006

41% 48.000 euro per

soggetto

20% Non richiesta

Dal 4 Luglio 2006 al

30 Settembre 2006

41% 48.000 euro per

soggetto

20% Indispensabile

Dal 1° Ottobre 2006 36% 48.000 euro per

abitazione

10% Indispensabile

La detrazione prima e dopo il 30/09/2006

Esempio

Intervento effettuato da un solo contribuente, che a decorrere dal 1° ottobre potrebbe fruire dell'iva

agevolata del 10% in luogo dell'attuale aliquota del 20%. Spesa imponibile di 40 mila euro. Eseguendo e

pagando i lavori entro il 30 settembre, il contribuente sconta un'Iva del 20% e paga complessivamente

48mila euro (40.000 +20%). La detrazione fruibile è pari al 41% dell'intera spesa sostenuta (comprensiva

anche d'Iva) ed in tal modo il beneficio fiscale ottenuto è pari a 19.680 euro (41% di 48.000). Se invece il

contribuente attende il 1° ottobre per effettuare il pagamento lavori, risparmia subito 4 mila euro (10% su

40.000 euro) di Iva e avrà la detrazione del 36% su 44 mila euro, ossia un importo di 15.840 per un

vantaggio complessivo di 19.840 euro, più conveniente di quello ottenibile pagando entro il 30 settembre.

• Risparmio d’imposta: prima del 30/09/2006 euro 19.680;

• Risparmio d’imposta: dal 1/10/2006 euro 19.840

- 24 -

Esempio

Intervento effettuato da due contribuenti con Iva agevolata dal 1° ottobre. Spese complessive per 80 mila

euro di imponibile. Entro il 30 settembre, la spesa è pari a 96 mila euro(80.00 +20%)ed ognuno dei

contribuenti avrà diritto alla detrazione del 41% su 48.000 euro, pari dunque a 19.680 x 2 = 39.360 euro

complessivi. Dal 1° ottobre, invece, pur risparmiando subito 8 mila euro di Iva (10% su 80.000), la

detrazione potrà essere calcolata su un limite di spesa complessivo di 48 mila euro nella misura del 36%

e dunque al massimo potrà essere pari a 17.280 euro, con un vantaggio totale pari a 25.280, di gran

lunga inferiore a quello ottenibile entro il 30 settembre.

• Risparmio d’imposta: prima del 30/09/2006 euro 39.360;

• Risparmio d’imposta: dal 1/10/2006 euro 25.280

Esempio

Due fratelli sono comproprietari di 2 appartamenti che hanno ricevuto in eredità. Supponiamo che per

ognuno dei due si abbiano spese 60.000 euro. Calcoliamo, di seguito, gli importo detraibili complessivi

prima e dopo il D.l. n. 223/2006.

Ante D.l. n. 223/2006

48.000 X 2 X 2 = 192.000 euro

120.000 X 41% = 49.200 euro (Detraibilità complessiva)

Post D.l. n. 223/2006

Dal 1° Ottobre 2006 i due fratelli potranno detrarre soltanto Euro 48.000 X 2 X 36% = 34.560

1.7 LA DICHIARAZIONE ED I VERSAMENTI ICI

Il D.l. n. 223/2006 ha introdotto molte novità relativamente all’Ici. In particolare:

sono stati modificati i termini entro cui eseguire il versamento della prima e della seconda

rata;

tutti i contribuenti potranno utilizzare il modello F24 per eseguire il versamento dell’imposta;

è stata introdotta la possibilità per tutti i contribuenti, di effettuare il pagamento dell’imposta in

sede di dichiarazione dei redditi, utilizzando il modello denominato "F24".

(Art. 37, D.l. n. 223/2006)

Come evidenziato nella tabella sopra riportata, il D.l. n. 223/2006 ha modificato i termini di versamento

dell’Ici. Come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006.

Come prevede il novellato art. 10 del D. Lgs. n. 504/1992, l’ICI va versata in 2 rate, che, in base alla

nuova disposizione sono:

il 16 Giugno per il versamento della prima rata;

tra il 1° ed il 16 Dicembre per il versamento della seconda rata.

- 25 -

La finalità della norma in esame è quella di allineare le date di versamento dell’ICI a quelle delle altre

imposte, per consentire la contestualità dei vari versamenti31.

Prima rata – Dal 1 Giugno al 30 Giugno

Seconda rata – Dal 1 Dicembre al 20 Dicembre

Prima rata - Dal 1 Giugno al 16 Giugno

Seconda rata - Dal 1 Dicembre al 16 Dicembre

Nota bene

È facoltà del contribuente provvedere al pagamento dell’imposta complessivamente dovuta in un’unica

soluzione, entro il 16 giugno.

Un ulteriore novità è stata introdotta con l’articolo 37, comma 55, del D.l. n. 223/2006 (convertito in

legge il 3 agosto scorso) e cioè la possibilità per tutti i contribuenti, di effettuare il pagamento dell’Ici

in sede di dichiarazione dei redditi, utilizzando il modello denominato "F24", che prevede la "Sezione

Ici ed altri tributi locali", approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 20

giugno 2002.

Tutti i contribuenti pertanto, a partire dal 1° maggio 2007, avranno la possibilità in sede di

versamento di compensare il debito ICI con le eventuali eccedenze di imposta, utilizzando, ad

esempio, un credito IRPEF risultante dalla dichiarazione dei redditi32.

Si ricorda, altresì, che ai sensi dell’articolo 37, comma 55, è stato disposto l’eliminazione dell’obbligo di

presentazione della dichiarazione Ici, prevista dall’articolo 10, comma 4, del D.Lgs. n. 504/1992 e della

comunicazione prevista dall’articolo 59, comma 1, lettera l), n. 1), del D.Lgs. n. 446/1997.

Nota bene

Il comma 54 dell’articolo 37 del D.l. n. 223/2006 stabilisce che la circolazione e la fruizione dei dati

catastali gestiti dall’Agenzia del territorio deve essere assicurata entro il 31 dicembre 2006, attuando le

disposizioni di cui all’articolo 59, comma 7-bis, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, così come

modificato dall’articolo 25 del decreto legislativo 4 aprile 2006, n. 159.

In pratica, l’obbligo di presentazione della dichiarazione Ici resterà in vigore fino a quando il

sistema di circolazione e fruizione dei dati catastali non avrà un’operatività effettiva.

31 In tal senso la C.m. n. 28/E del 04/08/2006.

32 Tale possibilità, ad oggi, era consentita soltanto ai contribuenti proprietari di immobili nei comuni che hanno

stipulato con l’Agenzia delle entrate un’apposita convenzione per la riscossione dell’imposta comunale sugli immobili

a mezzo del modello unificato di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

PRIMA DEL

D.L. N. 223/2006

DOPO IL

D.L. N. 223/2006

VERSAMENTI

ICI

- 26 -

IRES

2.1 AMMORTAMENTO: LE NOVITÀ

Ammortamento beni materiali

L’articolo 36, commi 5 e 6, D.l. n. 223/2006, modificando l’articolo 102 del TUIR, esclude la possibilità

di dedurre quote di ammortamento anticipato per taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati

nell’esercizio d’impresa.

Più in particolare, il comma 5, novellando il comma 3, secondo periodo, del citato articolo 102 del TUIR,

prevede che l’esclusione dell’ammortamento anticipato si applica ai beni di cui all’articolo 164,

comma 1, lettera b), del TUIR, vale a dire "alle autovetture ed autocaravan, di cui alle…lettere a) ed m)

dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è

diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)", ovvero non sono "destinati ad essere utilizzati

esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa".

Detta esclusione, pertanto, non si applica se tali beni sono destinati esclusivamente all’esercizio

dell’attività d’impresa, rimanendo così applicabile ai soli beni appartenenti a tali categorie utilizzati

"promiscuamente" dall’imprenditore.

Decorrenza

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in

vigore del decreto medesimo (4 luglio 2006), ai soggetti passivi IRES, nonché ai titolari di reddito

d’impresa ai fini IRPEF e riguardano anche i beni "acquistati nel corso di precedenti periodi

d’imposta". (Art. 36, comma 6, Dl. n. 223/2006).

Canoni leasing

Relativamente, poi, alla deducibilità dei canoni di leasing riferibili ai beni in questione, il comma 6-bis,

inserendo una nuova disposizione nel comma 7 dell’art. 102 del TUIR, subordina la deduzione fiscale

alla condizione che il relativo contratto di leasing non sia inferiore al periodo di ammortamento

corrispondente all’applicazione delle aliquote (previste dal D.M. 31 dicembre 1988) al costo del bene

e non alla metà del periodo di ammortamento, come in precedenza previsto.

Decorrenza

Tale ultima modifica normativa si applica, come stabilito dal comma 6-ter, ai canoni relativi a

contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di

conversione del decreto.

- 27 -

Ammortamento terreni

La novità

Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve

essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne

costituiscono pertinenza.

(Art. 36, comma 7, D.l. n. 223/2006)

Come indicato nello schema sopra riporto, con le modifiche introdotte dal D.l. n. 223/2006, ai fini del

calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al

netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo

delle predette aree è quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima,

redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili e

comunque non inferiore:

al 20 %

e, per i fabbricati industriali, al 30%

del costo complessivo.

Rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione i fabbricati strumentali per

destinazione e per natura ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2 del TUIR.

Ne sono esclusi, pertanto, gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo.

Decorrenza

Il successivo comma 8 prevede che le disposizioni del precedente comma si applicano a decorrere dal

periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche per le quote di ammortamento

relative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso di periodi di imposta precedenti.

Ammortamento beni immateriali

Il comma 45 dell’articolo 37 del decreto ha apportato all’articolo 103, comma 1, TUIR le seguenti

modifiche:

il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei diritti di utilizzazione

delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi e know how è incrementato da

un terzo al 50% del costo;

il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei marchi di impresa è

ridotto da un decimo a un diciottesimo del costo.

- 28 -

Nota bene

Le disposizioni in commento si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data

di entrata in vigore del D.l. n. 223/2006 anche per le quote di ammortamento relative ai costi

sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti. Pertanto, i soggetti con periodo d’imposta

coincidente con l’anno solare applicheranno le nuove aliquote di ammortamento a partire

dall’esercizio 2006;

relativamente ai brevetti industriali, il comma 46 stabilisce che la nuova misura

dell’ammortamento deducibile si applica ai brevetti registrati dalla data di entrata in vigore del

decreto, nonché a quelli registrati più di recente, ovvero "nei cinque anni precedenti".

Per i brevetti registrati prima dei cinque anni antecedenti la data di entrata in vigore del presente decreto

continua, invece, ad applicarsi l’articolo 103, comma 1, del TUIR nella versione previgente alle modifiche

in commento (deduzione in misura non superiore ad un terzo del costo).

Con riferimento ai marchi già registrati, per quantificare gli ammortamenti deducibili è sufficiente applicare

il nuovo limite massimo di un diciottesimo (5,56 per cento) al costo originario, senza rideterminare le

quote in modo da completare l’ammortamento in un arco temporale di diciotto esercizi a partire da quello

di iscrizione del costo (analogamente a quanto già affermato dalla scrivente con riferimento alle recenti

modifiche che hanno interessato la disciplina dell’ammortamento dell’avviamento).

Sulla base di corretti principi contabili il periodo di ammortamento dei marchi è normalmente collegato al

periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei beni cui essi si riferiscono; in assenza della

possibilità di determinazione di tale periodo, l’ammortamento dovrà effettuarsi entro un limite massimo di

venti anni.

Ne consegue che, rispetto alla quota di ammortamento iscritta in bilancio sulla base delle valutazioni

civilistiche, dovrà essere effettuata una variazione in aumento qualora la durata dell’ammortamento

contabile sia inferiore (ad esempio, 10 anni) a quella fiscale (18 anni). Diversamente, potrà essere

effettuata una variazione in diminuzione – mediante l’attivazione del quadro EC - laddove la durata

dell’ammortamento contabile sia superiore (ad esempio, 20 anni) a quella fiscale.

Spese di studi e ricerche

L’art. 37, comma 47, del decreto ha sostituito il secondo periodo della lettera b) del comma 4, dell’articolo

109 del TUIR. Detta norma ora recita: "Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche

di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo (…) sono deducibili se in un

apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e

fiscali dei beni, delle spese di cui all’articolo 108, comma 1, e dei fondi".

Attraverso tale modifica sono state incluse le spese di ricerca e sviluppo tra quelle per le quali è

consentito l’utilizzo del meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui all’articolo 109 del TUIR, da

evidenziare nel quadro EC del modello Unico, con la conseguente attivazione del vincolo sul patrimonio

netto previsto in correlazione alle predette deduzioni.

- 29 -

L’introduzione della norma in esame nasce dall’esigenza di risolvere il contrasto esistente tra:

i principi contabili, i quali dettano dei requisiti ben precisi in presenza dei quali l'impresa non ha più

la facoltà, bensì l'obbligo di capitalizzare le spese di ricerca e sviluppo, consentendo il loro

ammortamento esclusivamente a partire dal momento in cui il risultato dalla ricerca è disponibile

per l’utilizzazione economica;

la disposizione fiscale di cui all’art. 108, comma 1, del TUIR, la quale prevede che le spese in

commento vengano dedotte "nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti

nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto".

La modifica normativa, in sostanza, consente la deduzione dei costi di ricerca sviluppo ai soggetti che per

facoltà o per obbligo le abbiano capitalizzate a prescindere dal loro transito a conto economico.

Tali disposizioni, ai sensi del comma 48 dell’art. 37, si applicano alle spese sostenute a decorrere dal

periodo di imposta successivo alla data di entrata in vigore del decreto.

2.2 AUTO: NOVITÀ

Ai sensi dell’articolo 35, comma 11, D.l. 223/2006 si stabilisce che vanno assoggettati al regime fiscale

proprio degli autoveicoli destinati al trasporto privato di persone i veicoli, che, a prescindere dalla

categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo anche ai fini

del trasporto privato di persone.

La norma in commento, volta chiaramente a contrastare eventuali abusi, prevede che i veicoli sopra

richiamati siano individuati con un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle

entrate, sentito il Dipartimento per i trasporti terrestri del Ministero dei trasposti.

I veicoli così individuati, ai fini delle imposte sui redditi, in particolare, saranno assoggettati al regime

di deducibilità limitata previsto dall’articolo 164, comma 1, lettera b), del testo unico sulle imposte sui

redditi approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, il diritto alla detrazione dell’imposta afferente agli acquisti dei

veicoli in parola sarà disciplinato dall’articolo 19-bis1, comma 1, lettera c), del DPR n. 633/1972,

secondo cui non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di ciclomotori,

motocicli, di autovetture e di autoveicoli dei relativi componenti e ricambi e delle prestazioni di servizio, di

impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi.

- 30 -

2.3 SOCIETÀ NON OPERATIVE: NOVITÀ

L’articolo 35, comma 15, del decreto modifica il regime delle c.d. "società di comodo", previsto

dall’articolo 30, della legge del 23 dicembre 1994, n. 724.

Come si evince dalla relazione di accompagnamento, le modifiche apportate dalla norma in commento

hanno la finalità di rendere più efficaci le disposizioni che contrastano l’attività delle società non operative.

A tal fine, sono stati effettuati i seguenti interventi:

innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire se una società possa rientrare nel novero

delle società non operative (modifiche al comma 1, dell’articolo 30, sopra citato, disposte dalla lett.

a) della norma in commento);

innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire l’entità del reddito minimo che deve essere

obbligatoriamente dichiarato dalle società non operative (modifiche al comma 3 dell’articolo 30,

disposte dalla lett. b) della norma in commento);

impossibilità di chiedere a rimborso, di cedere o di utilizzare in compensazione ai sensi dell’articolo

17 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’IVA a credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini

dell’imposta sul valore aggiunto. Lo stesso credito, inoltre, in assenza, per tre periodi di imposta

consecutivi, di operazioni attive rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, non potrà più

essere "riportato in avanti", dalla società o ente non operativo, a scomputo dell’IVA a debito,

relativa ai periodi d’imposta successivi: (modifiche al comma 4 dell’articolo 30, disposte dalla lett. c)

della norma in commento);

possibilità di chiedere, al direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 37-bis,

comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, la disapplicazione delle norme antielusive in

commento qualora il contribuente evidenzi situazioni straordinarie che di fatto hanno reso

impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti dalle medesime disposizioni.

Al riguardo, si fa presente che si riconduce in tale ambito anche la causa di esclusione collegata

all’esistenza di un periodo di "non normale svolgimento dell’attività", che, in assenza della modifica in

commento, avrebbe operato in modo automatico in quanto ricompresa tra le cause di esclusione di cui al

previdente articolo 30 (introduzione del nuovo comma 4-bis, disposta dalla lett. d) della norma in

commento).

Il comma 16 dell’articolo 35 del decreto, nel disciplinare la decorrenza delle disposizioni in commento,

dispone che le stesse si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in

vigore del decreto medesimo.

- 31 -

2.4 RIPORTO DELLE PERDITE

Il Decreto Legge n. 223/2006, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4/07/2006, contiene una

rivoluzione in materia di riporto e di utilizzo delle perdite fiscali, che va a modificare il Testo Unico

delle Imposte sui redditi (T.U.I.R.).

La disciplina prima del D.l. n. 223/2006

Il testo del T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986), così come aggiornato al 27/05/2005, disciplina il trattamento

fiscale del riporto delle perdite pregresse nell’articolo 84.

Fino a questo momento, tale disposizione prevedeva che la perdita di un periodo d’imposta poteva

essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto.

Inoltre, al comma 2 del citato articolo, si stabiliva che le perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta

potevano essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi,

senza alcun limite di tempo.

In particolare, il criterio generale seguito per il riporto delle perdite prevedeva le seguenti regole:

Il riporto illimitato delle perdite subìte nei primi 3 periodi d’imposta è stato introdotto nel 1997 con la

riforma operata dal D. Lgs. n. 358/1997, giustificandolo col fatto che, in genere, la società appena

costituita subisce perdite di "start-up".

PERSONE FISICHE e

SOCIETA’ DI PERSONE

Se in regime di CONTABILITA’ ORDINARIA:

• Se la perdita è stata conseguita nei primi 3 esercizi di attività:

essa si deduce senza limiti di tempo.

• Se la perdita è stata conseguita in periodi successivi ai primi 3:

la perdita può essere riportata (nel Quadro RS) per essere

compensata col reddito d’impresa relativo ai periodi d’imposta

successivi, ma non oltre il 5°.

Se in regime di CONTABILITA’ SEMPLIFICATA:

la perdita può essere riportata (nel Quadro RG) per essere

compensata col reddito complessivo relativo esclusivamente

all’esercizio in cui è stata realizzata.

SOGGETTI IRES

• Se la perdita è stata conseguita nei primi 3 esercizi di attività:

essa si deduce senza limiti di tempo.

• Se la perdita è stata conseguita in periodi successivi ai primi 3:

la perdita può essere riportata (nel Quadro RS) per essere

compensata col reddito d’impresa relativo ai periodi d’imposta

successivi, ma non oltre il 5°.

- 32 -

Tuttavia, la formulazione normativa dell’art. 84, comma 2, del T.U.I.R., si prestava ad abusi da parte dei

contribuenti. Infatti, è talvolta accaduto che venisse creata una "nuova" società, a cui veniva fatta

confluire una "vecchia" azienda minusvalente mediante un’operazione straordinaria (scissione,

conferimento d’azienda o di ramo d’azienda, ecc.). In questo modo, le perdite che l’azienda minusvalente

continuava a sopportare potevano essere illimitatamente riportabili.

La disciplina post D.l. n. 223/2006

Per cercare di frenare l’evasione fiscale derivante da quanto sopra, il D.L. n. 223/2006 ha disposto,

all’art. 36, comma 12, che per il riporto delle perdite relative ai primi 3 periodi d’imposta devono

essere rispettate 2 condizioni:

In merito a questa seconda condizione si può notare che, mentre prima si adottava il criterio "soggettivo",

secondo il quale occorreva che vi fosse un "nuovo soggetto d’imposta", ora viene adottato il criterio

"oggettivo", secondo cui occorre che vi sia una "nuova attività produttiva", a prescindere dai soggetti

coinvolti.

Inoltre, al comma 13 dello stesso art. 36 del D.L. n. 223/2006, si stabilisce una modifica retroattiva

riguardante le perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta formatesi in esercizi precedenti alla data

di entrata in vigore del decreto legge, che non siano ancora state utilizzate e che siano prive dei nuovi

requisiti di cui al comma 12. Tali perdite, infatti, possono ora essere computate in diminuzione del reddito

ma non oltre l’8° periodo d’imposta successivo a quello della formazione33.

Nuovo regime delle perdite con effetti retroattivi

LA

REGOLA

Le perdite formatesi prima dell’entrata in vigore del decreto (2006), realizzate nei primi tre

periodi d’imposta, prive dei requisiti introdotti con decreto legge e non ancora utilizzate alla

data di entrata in vigore dello stesso (04/07/2006) potranno essere computate in

diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello di formazione, con le

modalità previste dal comma 1 dell’art.84, ma non oltre l’ottavo periodo d’imposta

successivo.

ESEMPIO

Una società ha maturato perdite illimitatamente riportabili nel 1997 che al 1° gennaio 2006

risultano ancora disponibili. In tale circostanza le suddette perdite non possono essere più

utilizzate per compensare degli utili a partire dal 2006, in quanto si riferiscono a perdite nate

nel 1997 e quindi oltre gli otto anni previsti per il loro utilizzo.

33 A tal proposito si veda anche la C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006.

RIPORTO DELLE PERDITE

RELATIVE AI PRIMI

3 PERIODI D’IMPOSTA se:

1) i primi 3 periodi d’imposta coincidono con I

PRIMI 3 DALLA DATA DI COSTITUZIONE;

2) i primi 3 periodi d’imposta si riferiscono ad una

"NUOVA" ATTIVITÀ PRODUTTIVA.

- 33 -

La coesistenza di perdite sia limitatamente sia illimitatamente riportabili

A seguito delle nuove disposizioni, un ulteriore effetto di sfavore potrebbe gravare sui soggetti che nel

2006 dispongono di perdite di entrambi i tipi, limitatamente e illimitatamente riportabili. In merito si

osserva che, in assenza di una norma che ne imponesse l’utilizzo proporzionale, il contribuente ha da

sempre scelto di «conservare» le perdite fiscali illimitatamente riportabili e compensare per prime quelle

limitatamente riportabili, ma, ora, tale strategia potrebbe risultare penalizzante.

La norma transitoria

Il legislatore ha stabilito l’operatività delle nuove regole non solo in relazione alle perdite che maturano a

partire dal periodo d’imposta 2006, ma anche con riguardo alle perdite formate precedentemente che si

intendono utilizzare a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.

Esempio

Un contribuente nel 1997 realizza perdite illimitatamente riportabili e nel 2003, perdite limitatamente

riportabili, quest’ultime compensate con i redditi conseguiti nell’anno successivo. A seguito

dell’introduzione delle nuove disposizioni e nello specifico della norma transitoria subirebbe il taglio delle

perdite a riporto illimitato qualora non rispettasse le nuove condizioni per il loro riporto. Se, invece,

avesse utilizzato prima le perdite illimitatamente riportabili, ora potrebbe compensare quelle limitatamente

riportabili fino al 2008.

Le perdite nelle operazioni antielusive (scissione o conferimento)

Il problema

La norma del riporto illimitato delle perdite nata per favorire le imprese di nuova costituzione, si era sin da

subito prestata a comportamenti distorsivi. Infatti, operazioni per la costituzione di nuove società

mediante scissione o conferimento sono state utilizzate per trasformare perdite che sarebbero state

condizionate al riporto temporale quinquennale in perdite riportabili senza limiti di tempo in quanto

conseguite da un nuovo soggetto (conferitario o beneficiario).

Esempio

Una società costituita nel 2000, tre anni dopo procede a una scissione in favore di una beneficiaria non

preesistente che nei primi tre anni dalla scissione consegue perdite. Quest’ultime venivano considerate

formalmente a riporto illimitato, ancorché si trattasse di perdite generate da un’attività non nuova in

quanto ereditata dalla scissa.

Nell’esempio sopra descritto, in sostanza, la beneficiaria continuava un’attività esercitata dalla scissa e

realizzava perdite nel primo triennio di attività riportabili senza limiti di tempo, laddove invece le perdite

realizzate dalla scissa sarebbero state soggette al limite del quinquennio. Si trattava, dunque, di una

"trasformazione" di perdite a riporto limitato in perdite a riporto illimitato.

- 34 -

La novità

L’articolo 36, comma 12, del decreto legge 223/06, nel modificare il comma 2 dell’articolo 84, ha fissato

una duplice condizione al riporto illimitato delle perdite:

i tre periodi d’imposta devono riguardare gli esercizi che decorrono dalla data della costituzione;

l’attività produttiva cui si riferiscono le perdite deve essere nuova.

A seguito di quanto sopra, che assume carattere innovativo, è ora evidente come la beneficiaria

(conferitaria) di nuova costituzione acquisisce un’attività riconducibile a quella precedentemente svolta

dalla scissa (conferente) e pertanto non può realizzare perdite con riporto illimitato. In tal caso le perdite

devono sottostare al limite ordinario del riporto nel quinquennio. L’attenzione, pertanto, andrà posta non

soltanto sul soggetto interessato ma anche all’attività esercitata dallo stesso (c.m. n.28 del 4/08/2006).

La compensazione infragruppo delle perdite fiscali

Un’altra importante novità introdotta dal recente D.L. n. 223/2006 riguarda la disciplina della

compensazione infragruppo delle perdite fiscali.

Infatti, in precedenza, l’art. 84, comma 3, del T.U.I.R. prevedeva che, nel caso di un gruppo di società,

il riporto delle perdite non poteva avvenire se mutava il socio di maggioranza. Alla lett. a) di tale comma

si ammetteva poi un’eccezione, affermando che il riporto poteva, invece, avvenire se la maggioranza

delle partecipazioni venivano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che riporta le perdite

ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi:

Tale lett. a) era stata inserita dal D. Lgs. n. 358 del 1997 ed era volta a consentire la compensazione

infragruppo delle perdite fiscali, in vista di una futura fiscalità di gruppo. In realtà, a seguito

dell’introduzione del consolidato nazionale e mondiale e del regime di trasparenza delle società di

capitali, quanto disposto dalla lett. a) creava una sorta di duplicazione della possibilità di compensazione

infragruppo delle perdite, che, ovviamente, è suscettibile di sindacato antielusivo.

Per questo motivo, nell’art. 36, comma 12, lett. b) del D.L. n. 223/2006, si è ritenuto opportuno

abrogare la lett. a) del comma 3 dell’art. 84 del T.U.I.R.; pertanto, ora una qualunque modifica

dell’azionista di controllo, sia esso un terzo o sia esso una società dello stesso gruppo, comporta non la

possibilità di un riporto delle perdite, bensì direttamente l’azzeramento di esse, anche se di fatto il

controllo non varia.

Art. 84, comma 3, TUIR

(aggiornato al 27/05/2005):

gruppo di società

IL RIPORTO DELLE PERDITE NON POTEVA

AVVENIRE SE MUTAVA IL SOCIO DI MAGGIORANZA,

MA POTEVA AVVENIRE COMUNQUE SE (lett. a) LA

MAGGIORANZA DELLE PARTECIPAZIONI VENIVANO

ACQUISITE:

• DA SOCIETÀ CONTROLLATE DALLO STESSO

SOGGETTO CHE RIPORTA LE PERDITE;

• OVVERO DAL SOGGETTO CHE CONTROLLA IL

CONTROLLANTE DI QUESITI.

- 35 -

Perdite: le novità nell’istituto della trasparenza fiscale

Tra l’altro, occorre evidenziare che l’art. 36, comma 9, del D.L. n. 223/2006 ha aggiunto una

precisazione a quanto affermato dall’art. 115, comma 3, del T.U.I.R, in materia di utilizzo delle perdite

fiscali pregresse all’opzione per il regime di trasparenza delle società di capitali.

Infatti, l’art. 115, comma 3, del T.U.I.R, si limitava a disciplinare l’ipotesi di utilizzo delle perdite fiscali

relative a periodi in cui è efficace l’opzione per il regime di trasparenza, affermando che:

"Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono

imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria

quota del patrimonio netto contabile della società partecipata."

Ora, art. 36, comma 9, del D.L. di riforma, aggiunge alla fine il seguente periodo:

"le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza

non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate".

Questa è un’ulteriore conferma di come ora le perdite fiscali pregresse all’opzione per una forma di

tassazione consolidata di gruppo non possono in nessun caso essere oggetto di compensazione

infragruppo.

Perdite fiscali in sede di fusione: le novità

Infine, un’ulteriore modifica riguarda il riporto delle perdite in sede di fusione.

Precedentemente, tale fattispecie veniva disciplinata dall’art. 172, comma 7, del T.U.I.R, il quale

disponeva che:

"le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono

essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la

parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta

dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501-quater del

codice civile ….."

Alla fine di tale comma, l’art. 35, comma 17, del D.L. n. 223/2006, aggiunge un periodo dove si

afferma che, qualora venga effettuata una retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, le limitazioni al

riporto delle perdite previste dal settimo comma dell’art. 172 del T.U.I.R.:

"si applicano anche al risultato negativo" (ricavi meno costi) "determinabile applicando le regole

ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla

fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data

antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione".

Per effetto di tale disposizione, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali, tutte le società

partecipanti alla fusione, compresa la società incorporante, dovranno determinare un proprio

"risultato di periodo", relativo all’intervallo temporale che intercorre tra l’inizio del periodo

d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. L’eventuale perdita

sarà assoggettata, insieme alle perdite fiscali pregresse del soggetto partecipante alla fusione, alle

disposizioni di cui all’articolo 172, comma 7 del TUIR.

- 36 -

Con l’aggiunta di tale disposizione, il legislatore fiscale ha voluto evitare la possibilità che venissero

effettuati abusi derivanti dalla retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, consistenti nell’evitare

l’emersione di perdite fiscali di periodo subìte da uno dei soggetti partecipanti alla fusione.

La disposizione di cui al comma 17 dell’art. 35 del D.L. si applica non solo al caso di fusione, ma

anche al caso di scissione, come espressamente indicato dal comma 18 dello stesso articolo.

Il nuovo regime è applicabile, per espressa previsione del comma 18 dell’articolo 35 del decreto, alle

operazioni di fusione deliberate dalle assemblee delle società partecipanti successivamente alla data di

entrata in vigore del decreto stesso, e cioè successivamente al 4 luglio 2006.

Nota bene

Per le operazioni deliberate antecedentemente al 4 Luglio 2006, il medesimo comma 18, precisa che

"…resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600"34.

2.5 MINUSVALENZE DA ASSEGNAZIONE AI SOCI

Il comma 18 dell’articolo 36 del D.l. n. 223/2006 modifica il comma 1, dell’articolo 101 del TUIR,

eliminando la lett. c), introdotta con la riforma dell’IRES, che consentiva la deduzione delle minusvalenze

derivanti dalla destinazione dei beni ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Sono, pertanto, indeducibili le minusvalenze in argomento, costituite dalla differenza tra il valore normale

e il costo non ammortizzato dei beni.

Tale modifica, ai sensi del successivo comma 19, si applica a partire dal periodo di imposta in corso al 4

luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto.

2.6 MODIFICHE AL REGIME DI TRASPARENZA

L’art. 36, comma 16, del D.l. n. 223/2006 apporta alcune modifiche all’art. 116 del TUIR che disciplina il

regime di trasparenza delle società a responsabilità limitata a ristretta compagine sociale.

In particolare, la lettera a) del comma 16 del citato articolo 36 modifica il comma 1 dell’art. 116 del TUIR

eliminando la specifica causa di inapplicabilità o di esclusione dal regime consistente nel

possesso o acquisto di partecipazioni che si qualificano per la participation exemption.

34 In definitiva, come chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate con la C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, le modifiche

recate dal comma 17 non si applicano alle operazioni già deliberate che, in caso di retrodatazione, hanno

determinato la compensazione, in tutto o in parte, dei risultati negativi di periodo con quelli positivi delle società

partecipanti alla fusione.

- 37 -

Le predette cause di inapplicabilità o esclusione del regime, avevano la funzione di evitare che soci

persone fisiche fruissero del regime agevolato di tassazione delle plusvalenze da partecipazioni riservato

alle sole società di capitali. Tali limitazioni, alla luce delle modifiche apportate dal medesimo comma in

esame e di seguito descritte, non trovano ora più giustificazione.

La lettera b) del comma 16, in commento, stabilisce che per le società in regime di trasparenza gli

utili percepiti, di cui all’art. 89 del TUIR, e le plusvalenze realizzate, di cui all’art. 87 del TUIR,

concorrono a formare il reddito nella misura del 40 per cento prevista per i soggetti IRPEF ai sensi

dell’art. 58, comma 2, e dell'articolo 59.

Ne consegue che per una persona fisica la partecipazione indiretta in una società di capitali, per il tramite

di una società a responsabilità limitata trasparente avrà il medesimo trattamento fiscale delle

partecipazioni detenute direttamente.

In sintesi

La nuova disposizioni non consente alle persone fisiche di fruire del regime di esenzione delle

plusvalenze o di esclusione dei dividendi previsto per i soggetti IRES, per il solo fatto di possedere

partecipazioni, non direttamente, ma attraverso un’altra società a responsabilità limitata in regime

di trasparenza.

Decorrenza

Ai sensi del comma 17, dette modifiche normative trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta

in corso al 4 luglio 2006.

Quindi, con riferimento sia all’esercizio dell’opzione sia al trattamento fiscale delle distribuzioni di utili e

della plusvalenze, dette modifiche trovano applicazione in relazione al periodo d’imposta non ancora

chiuso al 3 luglio 2006. Ne consegue che per il medesimo periodo di imposta le società interessate

possono esercitare l’opzione per il regime di trasparenza anche se ne erano escluse sulla base della

previgente formulazione della norma. Allo stesso modo, l’opzione già esercitata da soggetti che abbiano

acquisito partecipazioni che si qualificano per la p.ex. prima dell’entrata in vigore della norma non perde

efficacia.

Infine, gli utili e le plusvalenze relative al periodo di imposta nel quale si applica la disposizione sono

assoggettate alle nuove regole di tassazione, ancorché rispettivamente percepiti o realizzate prima

dell’entrata in vigore della disposizione medesima.

- 38 -

2.7 L’IMPATTO SUGLI ACCONTI DI NOVEMBRE

L’articolo 36, comma 34, del decreto dispone, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212

(Statuto dei diritti del contribuente), che nella determinazione dell’ammontare dell’acconto dovuto dai

soggetti all’imposta sul reddito delle società (di cui all’articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi,

approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917), per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in

vigore del decreto (4 luglio 2006), si assume quale imposta del periodo precedente quella rideterminata in

base alle disposizioni contenute nel medesimo decreto; eventuali conguagli sono versati insieme alla

seconda o unica rata dell’acconto.

Questa regola vale non solo per la determinazione dell’acconto ai fini dell’imposta sul reddito delle

società (IRES) ma anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

La disposizione recata dal comma 34 in commento, che riguarda la determinazione dell’acconto con il

metodo storico, ha ad oggetto l’acconto dovuto ai fini IRES e, pertanto, si applica ai contribuenti soggetti

a tale imposta, con la conseguenza che restano fuori dal capo di applicazione della norma i contribuenti

persone fisiche e le società di persone anche se esercenti attività di impresa.

L’obbligo di calcolare la prima rata di acconto sulla base delle disposizioni in vigore per il 2006 riguarda

gli acconti per i quali non siano scaduti i termini per effettuare il versamento alla data di entrata in vigore

della norma in esame. Ne consegue che, per l’acconto IRES, si deve tenere conto della data di entrata in

vigore del decreto, ossia il 4 luglio 2006, mentre per l’acconto IRAP si fa riferimento alla data di entrata in

vigore della legge di conversione del decreto, posto che la rideterminazione dello stesso è stata introdotta

dalla legge di conversione. I contribuenti per i quali sono trascorsi i termini predetti devono dunque

applicare le nuove disposizioni per il versamento della seconda o unica rata di acconto.

Tale soluzione interpretativa torna applicabile anche nell’ipotesi in cui i contribuenti, essendo scaduto il

termine per il versamento, si siano avvalsi della facoltà di effettuarlo entro il trentesimo giorno successivo

ai termini di scadenza, con la maggiorazione dello 0,40 per cento, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del

decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435.

Per converso devono adeguarsi alle nuove disposizioni fin dal primo versamento in acconto i soggetti che

versano la prima rata successivamente all’entrata in vigore dei disposti normativi in esame (a titolo

esemplificativo: soggetti con esercizio a cavallo e i soggetti che, per legge, possono approvare il bilancio

oltre il termine dei quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio e versano il saldo entro il ventesimo giorno

del mese successivo a quello stabilito per l’approvazione del bilancio).

- 39 -

DICHIARAZIONI E VERSAMENTI

3.1 I NUOVI TERMINI DI PRESENTAZIONE, VERSAMENTO, ECT…

Con il D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4 luglio 2006, sono stati

previsti nuovi termini di scadenza per il versamento delle imposte sui redditi e per la presentazione

delle dichiarazioni.

In questa sede, analizzeremo proprio questi aspetto, ossia la riforma del calendario degli adempimenti

fiscali legati alla dichiarazione dei redditi, riforma che prevede tempi più stretti per tutti: Agenzia,

software house, commercialisti e consulenti del lavoro. La riforma è contenuta principalmente:

• nell’art. 37, comma 10 ¨ per la presentazione delle dichiarazioni;

• nell’art. 37, comma 11 ¨ per i versamenti d’imposta.

Le modifiche alle modalità di presentazione delle dichiarazioni

art. 37, comma 10, del D.L. n. 223 del 4/07/2006 apporta rilevanti modifiche al D.P.R. n. 322/1998,

inerente appunto le modalità per la presentazione della dichiarazione. Infatti, la recente disposizione

introduce fondamentalmente le seguenti novità:

Lettera a):

APPROVAZIONE DEI MODELLI DI

DICHIARAZIONE CON LE RELATIVE

ISTRUZIONI DA PARTE DELL’AGENZIA

DELLE ENTRATE

Entro il 31 GENNAIO,

(anziché entro il 15 FEBBRAIO, come

invece prevedeva prima l’art. 1, comma 1,

del D.P.R. n. 322/1998)

Lettera b):

INVIO DELLE

DICHIARAZIONI

SOGGETTI IRES:

Entro l’ULTIMO GIORNO DEL 7° MESE successivo a quello

di chiusura del periodo d’imposta

¨ esclusivamente tramite INVIO TELEMATICO

(anziché entro i 10 MESI, come previsto finora dall’art. 2,

comma 2, del D.P.R. n. 322/1998).

PERSONE FISICHE E SOCIETA’ DI PERSONE:

Tra il 1° MAGGIO ed il 30 GIUGNO

¨ se invio mediante BANCHE O POSTE

(anziché tra il 1° MAGGIO ed il 31 LUGLIO, come

prevedeva l’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 322/1998);

Entro il 31 LUGLIO ¨ se INVIO TELEMATICO

(anziché entro il 31 OTTOBRE, come previsto finora

dall’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 322/1998).

- 40 -

Inoltre, l’art. 37, comma 10, del D.L. n. 223/2006 ha previsto anche le seguenti modifiche:

Lettera c):

viene eliminata la possibilità di presentare il modello 770-ordinario insieme al modello

UNICO;

viene sancito l’obbligo di invio telematico della dichiarazione per tutti i contribuenti

esercenti un’attività, anche se hanno realizzato un volume d’affari non superiore a €

10.000;

si riduce il tempo a disposizione di Banche e Poste per l’invio telematico all’Agenzia

delle Entrate delle dichiarazioni ricevute: si passa, infatti da 5 mesi a soli 4 mesi.

Lettera d):

viene anticipato l’invio delle dichiarazioni modello 770-ordinario e semplificato al 31

Marzo, invece, rispettivamente, del 31 Ottobre e del 30 Settembre, e, come detto

prima, in forma separata rispetto ad UNICO;

viene anticipato al 28 Febbraio (anziché il 15 Marzo, come previsto finora) il termine

per il rilascio da parte dei sostituti d’imposta delle certificazioni (es.: CUD) delle

somme, ritenute, detrazioni e contributi ai lavoratori.

Lettera e):

caso di liquidazione: si stabilisce che il liquidatore o, in mancanza, il legale

rappresentante, è tenuto a presentare la dichiarazione, relativa sia al periodo prima

della liquidazione sia al periodo di chiusura della liquidazione, esclusivamente

mediante invio telematico, non più anche tramite Banche o Poste; inoltre, l’invio deve

avvenire entro l’ultimo giorno del 7° mese successivo a quello di delibera della

messa in liquidazione ovvero a quello di chiusura della liquidazione o, se, prescritto

al deposito del bilancio finale;

caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa: si stabilisce che le

dichiarazioni devono essere presentate dal curatore o dal commissario liquidatore, in

via telematica, entro l’ultimo giorno del 7° mese (e non più 10° mese) successivo a

quello, rispettivamente, della nomina del curatore e del commissario liquidatore, e

della chiusura del fallimento e della liquidazione.

della chiusura del fallimento e della liquidazione.

- 41 -

Lettera f):

caso di trasformazione, fusione o scissione: in un’ottica uniformatrice delle novità

apportate, viene ammessa la possibilità di presentare la dichiarazione

esclusivamente in via telematica, non più anche tramite Banche o Poste; inoltre, la

dichiarazione, anche in questo caso, deve essere presentata entro il 7° mese (non

più il 10°) successivo a quello da cui hanno effetto le operazioni straordinarie di cui

trattasi.

Lettera g):

viene stabilito che la dichiarazione annuale IVA da parte di determinati contribuenti

(come, ad esempio, coloro che devono presentare la dichiarazione IVA

separatamente da UNICO), deve essere presentata esclusivamente in via telematica

e nel periodo di tempo compreso tra il 1° Febbraio ed il 31 Luglio di ciascun anno,

non più entro il 31 ottobre.

I nuovi termini di versamento

Infine, analizziamo le modifiche intervenute in merito ai termini di versamento delle imposte sui

redditi. Infatti, l’art. 37, comma 11, del D.L. n. 223 del 4/07/2006, modificando quanto era stato previsto

in materia finora dall’art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 435/2001, ha stabilito che:

• il versamento delle imposte sui redditi e dell’IRAP deve avvenire non più entro il giorno 20 del 6°

mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, bensì entro il giorno 16. Di

conseguenza, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il versamento

dovrà avvenire entro il 16 Giugno. Il pagamento con maggiorazione dello 0,40%, pertanto, viene

anticipato al 16 Luglio (anziché 20 Luglio) per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno

solare.

Riassumiamo in modo schematico per avere un quadro d’insieme di tutte le novità analizzate finora:

OGGETTO DELLA MODIFICA ORA (D.L. n. 223/2006) PRIMA

APPROVAZIONE MODELLI DI

DICHIARAZIONE DA PARTE

DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Entro il 31 GENNAIO Entro il 15 FEBBRAIO

Tra il 1° MAGGIO ed il

30 GIUGNO mediante Banche o

Poste

Tra il 1° MAGGIO ed il 31 LUGLIO

mediante Banche o Poste INVIO DICHIARAZIONI

PERSONE FISICHE E

SOCIETÀ DI PERSONE Entro il 31 LUGLIO

mediante invio telematico

Entro il 31 OTTOBRE

mediante invio telematico

INVIO DICHIARAZIONI

SOGGETTI IRES

Entro il 7° MESE SUCCESSIVO

a quello di chiusura del periodo

d’imposta, mediante invio

telematico

Entro il 10° MESE SUCCESSIVO a

quello di chiusura del periodo

d’imposta, mediante invio telematico

- 42 -

IN FORMA SEPARATA

rispetto al modello UNICO Anche INSIEME al modello UNICO PRESENTAZIONE

MODELLO 770-ORDINARIO Entro il 31 MARZO Entro il 31 OTTOBRE

OBBLIGO DI INVIO TELEMATICO

DELLA DICHIARAZIONE

PER TUTTI I CONTRIBUENTI

ESERCENTI ATTIVITÀ

D’IMPRESA, anche se con

volume d’affari ¡Ü € 10.000

PER I CONTRIBUENTI

ESERCENTI ATTIVITÀ

D’IMPRESA, fatta eccezione delle

Persone Fisiche con volume d’affari

¡Ü € 10.000

INVIO TELEMATICO

ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE

DELLE DICHIARAZIONI

RICEVUTE DA BANCHE E

POSTE

Entro 4 MESI Entro 5 MESI

INVIO TELEMATICO

770-SEMPLIFICATO DA PARTE

DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

Entro il 31 MARZO dell’anno

successivo a quello di

erogazione

Entro il 30 SETTEMBRE dell’anno

successivo a quello di erogazione

RILASCIO DEI CUD DA PARTE

DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA Entro il 28 FEBBRAIO Entro il 15 MARZO

ESCLUSIVAMENTE mediante

INVIO TELEMATICO

Tramite BANCHE, POSTE o INVIO

TELEMATICO

PRESENTAZIONE

DICHIARAZIONE IN CASO DI

LIQUIDAZIONE

In via telematica, entro il 7°

MESE SUCCESSIVO a quello

di delibera della messa in

liquidazione ovvero a quello di

chiusura della liquidazione o del

bilancio finale se prescritto al

deposito

Se invio telematico, entro il 10°

MESE SUCCESSIVO (7° mese se

invio tramite banca o posta) a quello

di delibera della messa in

liquidazione ovvero a quello di

chiusura della liquidazione o del

bilancio finale se prescritto al

deposito

PRESENTAZIONE

DICHIARAZIONE IN CASO DI

FALLIMENTO O DI

LIQUIDAZIONE COATTA

AMMINISTRATIVA

Entro il 7° MESE SUCCESSIVO

a quello, rispettivamente, della

nomina del curatore e del

commissario liquidatore, e della

chiusura del fallimento e della

liquidazione

Se invio telematico, entro il 10°

MESE SUCCESSIVO (7° mese se

invio tramite banca o posta)a quello,

rispettivamente, della nomina del

curatore e del commissario

liquidatore, e della chiusura del

fallimento e della liquidazione

ESCLUSIVAMENTE mediante

INVIO TELEMATICO

Tramite BANCHE, POSTE o INVIO

TELEMATICO PRESENTAZIONE

DICHIARAZIONE IN CASO DI

TRASFORMAZIONE, FUSIONE O

SCISSIONE

Entro il 7° MESE SUCCESSIVO

a quello da cui hanno effetto le

operazioni straordinarie

Se invio telematico, entro il 10°

MESE SUCCESSIVO (7° mese se

invio tramite banca o posta)a quello

da cui hanno effetto le operazioni

straordinarie

ESCLUSIVAMENTE mediante

INVIO TELEMATICO

Anche mediante INVIO

TELEMATICO DICHIARAZIONE ANNUALE IVA

IN FORMA SEPARATA Tra il 1° FEBBRAIO ed

il 31 LUGLIO

Entro il 31 OTTOBRE. Se invio

cartaceo tra il 1° Febbraio ed il 31

Luglio

VERSAMENTO IMPOSTE SUI

REDDITI E IRAP (per i contribuenti

con periodo d’imposta coincidente

con l’anno solare)

Entro il 16 GIUGNO, oppure

entro il

16 LUGLIO con maggiorazione

dello 0,40%

Entro il 20 GIUGNO, oppure entro il

20 LUGLIO con maggiorazione dello

0,40%

- 43 -

3.2 NUOVI ADEMPIMENTI

L’elenco clienti e fornitori

Allo scopo di fornire all’Amministrazione finanziaria un nuovo strumento di contrasto all’evasione fiscale,

è stato reintrodotto con l’articolo 37, comma 8, del D.l. n. 223/2006 l’obbligo, per tutti i titolari di partita

Iva, di presentare all’Agenzia delle Entrate:

elenco dei soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture nell’anno di riferimento

(clienti). Tuttavia in sede di prima applicazione, al fine di rendere meno oneroso il nuovo

adempimento, il comma 9 dell’articolo 37 del decreto prevede per l’anno d’imposta 2006

l’indicazione dei soli clienti titolari di partita IVA, mentre a decorre dall’anno d’imposta 2007,

l’elenco clienti comprenderà tutte le fatture di vendita, anche quelle emesse nei confronti di

consumatori finali;

elenco dei soggetti titolari di partita Iva da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini

dell’applicazione dell’Iva (fornitori). Pertanto, non rilevano gli acquisiti di beni e servizi esclusi dal

campo di applicazione dell’IVA.

adempimento è di tipo annuale e dovrà essere adempiuto entro il 60° giorno successivo al termine per

la presentazione della comunicazione dei dati Iva prevista per la fine del mese di Febbraio di ogni anno. Il

termine ultimo, salvo proroghe disposte dalla stessa Agenzia delle Entrate, sarà il 29 Aprile.

La norma stabilisce, altresì, il contenuto minimo degli elenchi, stabilendo che per ogni soggetto si dovrà

riportare:

il codice fiscale;

importo complessivo delle operazioni effettuate, al netto delle note di variazione, evidenziando

separatamente l’imponibile, l’imposta e l’importo delle operazioni non imponibili ed esenti.

Con successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate saranno individuati gli elementi

informativi da indicare nei predetti elenchi nonché le modalità di presentazione per via telematica degli

stessi.

- 44 -

Titolari di P. Iva

Tutti i clienti verso cui è stata emessa

fattura (titolari e non di P.Iva)35

I soli fornitori titolari di P.Iva

Nota bene

Per ogni soggetto si dovrà riportare:

• il codice fiscale;

• importo complessivo delle operazioni effettuate36

Entro il 29 Aprile, salvo proroghe

Telematicamente37

Le violazioni in materia di elenchi clienti – fornitori (omissione, inesattezza, incompletezza) saranno

punibili con le medesime violazioni in materia di comunicazione dei dati Iva e cioè con l’applicazione della

sanzione amministrativa in misura fissa (da un minimo di 258 ad un massimo di 2.065 euro)

prevista dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 471/1997.

Nota bene

L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che, per regolarizzare

eventuali violazioni relative agli elenchi, è possibile applicare l’istituto del ravvedimento operoso

previsto all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

35 Si ricorda che in sede di prima applicazione, al fine di rendere meno oneroso il nuovo adempimento, il comma 9

dell’articolo 37 del decreto prevede per l’anno d’imposta 2006 l’indicazione dei soli clienti titolari di partita IVA, mentre

a decorre dall’anno d’imposta 2007, l’elenco clienti comprenderà tutte le fatture di vendita, anche quelle emesse nei

confronti di consumatori finali.

36 Con successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate saranno individuati gli elementi

informativi da indicare nei predetti elenchi nonché le modalità di presentazione per via telematica degli stessi

37 Vedi nota n. 14.

SOGGETTI

OBBLIGATI

CONTENUTO

ELENCO

CLIENTI/FORNITORI

PRESENTAZIONE

- 45 -

ELENCO CLIENTI SOGGETTO A RAVVEDIMENTO

Obbligo per

decreto legge

Per effetto del DL 223/2006 (art. 37, commi 8e 9) è stato reintrodotto l’obbligo di

presentare, solo online, gli elenchi Iva clienti e fornitori

Sanzioni Nell’ipotesi di violazioni, il sistema sanzionatorio prevede per gli elenchi le stesse

regole stabilite per la comunicazione dati iva

Ravvedimento Con circolare n.28/E/2006 è stato chiarito che eventuali violazioni relative agli

elenchi Iva possono essere regolarizzate con il ravvedimento operoso, istituto

previsto dall’articolo 13 del decreto legislativo 472/97.

ELENCO CLIENTI E FORNITORI

Modalità di presentazione In via telematica tramite Internet o Entratel. Direttamente o tramite un

intermediario abilitato.

Termini di presentazione 29 aprile di ogni anno

Contenuto minimo

Per ciascun soggetto devono essere indicati il codice fiscale e l’importo

complessivo delle operazioni effettuate con la evidenziazione

dell’imponibile, dell’imposta nonché dell’importo delle operazioni non

imponibili e di quelle esenti.

Clienti sprovvisti di partita

Iva

Per il 2006 devono essere indicate soltanto le fatture emesse a soggetti

titolari di partita Iva. Dal 2007 andranno indicate tutte le fatture di

vendita.

Fornitori sprovvisti di

partita Iva

Non rilevano gli acquisti di beni e servizi esclusi dal campo di

applicazione dell’Iva.

Ricevute fiscali Nell’elenco clienti non devono essere riepilogate le operazioni per le

quali sono state emesse solo ricevute fiscali e non fatture.

Sanzioni Per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione degli elenchi si

applica la sanzione da un minimo di 258 euro a un massimo di 2.065

euro. È possibile effettuare il ravvedimento operoso previsto all’articolo

13 del D.Lgs. n. 472/1997

Trasmissione telematica dei corrispettivi

Dal 2007 viene generalizzato, per tutti i soggetti esonerati dall’obbligo di fatturazione, l’obbligo della

trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri

all’agenzia delle Entrate.

Al tempo stesso viene soppresso l’obbligo di registrare i corrispettivi ai sensi dell’art. 24 D.p.r. n.

633/1972.

La prima trasmissione telematica dei corrispettivi sarà effettuata entro luglio 2007, anche per i mesi

precedenti.

(Art. 37, commi da 33 – 37, D.l. n. 223/2006)

- 46 -

Il comma 33 dell’articolo 37, D.l. n. 223/2006 generalizza, rendendolo obbligatorio, l’adempimento

introdotto, in via facoltativa, per il settore della grande distribuzione dalla Finanziaria 2005 (Legge n.

311/2004).

In particolare, la norma prevede, per tutti i contribuenti non tenuti all’emissione della fattura,

obbligo di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate l’ammontare complessivo dei

corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate38.

Scontrini e ricevute fiscali, pertanto, non usciranno di scena come era stato previsto nella prima versione

del D.l. n. 223/2006, bensì all’obbligo di certificazione si affiancherà quello della trasmissione telematica

degli incassi all’Agenzia delle Entrate. Rimane pertanto la valenza fiscale dei registratori di cassa.

Il nuovo adempimento, che dovrà avvenire per ciascun punto vendita, sostituisce l’obbligo di registrazione

dei corrispettivi previsto dall’art. 24 del D.p.r. n. 633/1972.

Resta comunque fermo l’obbligo di emissione della fattura su richiesta del cliente39.

La norma prevede, altresì, che le modalità tecniche ed i termini per la trasmissione telematica dovranno

essere definiti dall’Agenzia con apposito provvedimento.

Nel testo definitivo della nuova disposizione è altresì prevista la concessione di un credito di imposta pari

a 100 euro per i contribuenti che opteranno di adattare tecnicamente gli apparecchi misuratori in uso in

funzione della trasmissione telematica dei dati registrati giornalmente. Il credito è utilizzabile

esclusivamente nel modello F24 e compete una sola volta indipendentemente dal numero dei misuratori

adattati alle nuove funzionalità e, comunque, solo a seguito dell’avvenuta prestazione dell’intervento

tecnico e del relativo pagamento.

Le disposizioni in esame entrano in vigore il 1° gennaio 2007, con l’obbligo di effettuare la prima

trasmissione telematica entro il mese di luglio dello stesso anno, anche con riferimento ai dati

relativi ai mesi precedenti.

In caso di omissione degli adempimenti previsti dai commi in precedenza esaminati è prevista la

sanzione amministrativa da 1.000,00 a 4.000,00 euro, ferma restando l’applicabilità delle sanzioni per

le violazioni degli obblighi di registrazione e di quelli relativi alla contabilità.

38 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 "[…] La procedura in argomento

costituisce una ulteriore semplificazione degli adempimenti contabili per i soggetti che svolgono attività di commercio

al minuto e assimilate in locali aperti al pubblico, già esonerati dall’obbligo di emissione della fattura se non richiesta

dal cliente e tenuti alla certificazione fiscale dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale

[…] ".

39 L’ultimo periodo del comma 34 dell’articolo 37 del decreto dispone, infatti, espressamente che è fatto salvo

l'obbligo di emissione della fattura su richiesta del cliente "non oltre il momento di effettuazione dell'operazione..."

(cfr. articolo 22 del DPR n. 633/1972).

- 47 -

TRASMISSIONE TELEMATICA DEI CORRISPETTIVI

SOGGETTI Contribuenti esonerati dall’emissione della fattura (Art. 22, D.p.r. n. 633/1972)

NUOVO

OBBLIGO

All’obbligo di certificazione si affiancherà quello della trasmissione telematica degli

incassi all’Agenzia delle Entrate.

TERMINI E

MODALITÀ

Sarà l’Agenzia delle Entrate a comunicare le modalità tecniche ed i termini per

l’effettuazione della comunicazione

LIMITE Resta fermo l’obbligo di emettere la fattura su richiesta del cliente

SCONTRI E

RICEVUTE

FISCALI

Rimane l’obbligo di emissione

REGISTRAZIONE

DEI

CORRISPETTIVI

La comunicazione telematica sostituisce l’obbligo di registrazione dei corrispettivi

CREDITO DI

IMPOSTA

100 Euro per tutti i contribuenti che decidono di adattare tecnicamente gli

apparecchi misuratori in uso in funzione della trasmissione telematica. Il credito è:

ËË utilizzabile nel modello F24;

ËË compete una sola volta indipendentemente dal numero dei misuratori.

SANZIONI Omesso adempimento: sanzione da 1.000 a 4.000 euro

DECORRENZA Le disposizione decorrono dal 1° Gennaio 2007. Il primo invio è previsto per Luglio

2007.

Consumazioni obbligatorie: le novità per le aliquote Iva

Tra le varie modifiche introdotte dal D.l..n. 223/2006 alle aliquote Iva vi sono anche quelle che hanno

interessato le prestazioni di somministrazione delle bevande nei locali. In particolare, l’articolo 35, comma

1, del D.l. n. 223/2006 aggiunge, all’art. 74-quater del D.P.R. n. 633/1972, il nuovo comma 6-bis, il

quale afferma che: "[…] ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA, le consumazioni obbligatorie nelle

discoteche e sale da ballo si considerano accessorie alle attività di intrattenimento o di spettacolo

ivi svolte […] ".

La disposizione sopra citata, pertanto, considera le consumazioni obbligatorie prestazioni accessorie

all’attività di intrattenimento o di spettacolo e, quindi, ai sensi dell’articolo 12 del D.p.r. n. 633/1972, esse

concorrono alla formazione della base imponibile delle relative operazioni principali, con applicazione

della medesima aliquota.

Nota bene

L’aliquota del 10% resta confermata, invece, per le consumazioni facoltative

- 48 -

Discoteche

Sale da ballo

Tutte le altre impresa che abbiano come attività

principale l’intrattenimento

10% se la consumazione è facoltativa

20% se la consumazione è obbligatoria

Le nuove disposizioni decorrono dal 4 Luglio 2006.

Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, la

disposizione in commento si applica:

• sia nell’ipotesi in cui l’ingresso nelle discoteche o nelle sale da ballo sia gratuito,

• sia nel caso in cui venga adottata la formula "ingresso libero e consumazione obbligatoria";

• sia, infine, nell’ipotesi di ingresso a pagamento e consumazione obbligatoria.

In sintesi il trattamento fiscale delle attività di intrattenimento e di spettacolo e delle somministrazioni di

alimenti e bevande rese nelle sale da ballo e nelle discoteche, con riferimento all’individuazione

dell’aliquota applicabile ai fini IVA e dell’imposta sugli intrattenimenti (ISI), è riepilogato nelle tabelle

riportate alla fine del presente paragrafo.

ATTIVITÀ DI INTRATTENIMENTO E SPETTACOLO

INTRATTENIMENTO

Si ha intrattenimento, con l'assoggettamento alla relativa imposta e al regime

IVA previsto dall'articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, quando

l'esecuzione musicale dal vivo sia di durata inferiore al cinquanta per cento

dell'orario complessivo di apertura al pubblico del locale.

SPETTACOLO

Per qualificare, invece, come spettacolo (c.m. n.165 del 7/09/2000)

un'esecuzione musicale è essenziale la circostanza che la stessa sia effettuata

dal vivo e che questo tipo di esecuzione sia comunque prevalente. A tal fine,

quando l'esecuzione musicale dal vivo sia pari o superiore al cinquanta per

cento della durata complessiva delle esecuzioni musicali, l'attività è classificata

come "spettacolo" ed è, quindi, assoggettata al solo regime ordinario IVA,

anche se effettuata in discoteche e sale da ballo.

SOMMINISTRAZIONE

BEVANDE

DOVE

ALIQUOTA IVA

- 49 -

ATTIVITÀ DI INTRATTENIMENTO di cui alla Tariffa allegata al D.p.r. n. 640/1972

a) Ingresso a pagamento con

biglietto comprensivo di

consumazione

Isi con aliquota al 16%

sull’intero corrispettivo

Iva con aliquota al 20% sull’intero

corrispettivo

b) Ingresso a pagamento e

consumazione obbligatoria

Isi con aliquota al 16% sia sul

prezzo dell’ingresso sia sul

corrispettivo della

consumazione obbligatoria

Iva con aliquota al 20% sia sul

prezzo dell’ingresso sia sul

corrispettivo della

consumazione obbligatoria

c) Ingresso libero e

consumazione obbligatoria

Isi con aliquota al 16% sul

corrispettivo della

somministrazione

Iva con aliquota al 20% sul

corrispettivo della

somministrazione

d) Ingresso a pagamento e

consumazione facoltativa

Isi con aliquota al 16% sul solo

prezzo dell’ingresso

ËË Iva con aliquota al 20% sul

prezzo dell’ingresso

ËË Iva con aliquota al 10% sul

corrispettivo della

consumazione

ATTIVITÀ DI SPETTACOLO di cui al n. 3 della Tabella C allegata al D.p.r. n. 633/1972

a) Ingresso a pagamento con

biglietto comprensivo di

consumazione

Iva con aliquota al 20% sull’intero corrispettivo

b) Ingresso a pagamento e

consumazione obbligatoria

Iva con aliquota al 20% sia sul prezzo dell’ingresso sia sul

corrispettivo della consumazione obbligatoria

c) Ingresso libero e

consumazione obbligatoria

Iva con aliquota al 20% sul corrispettivo della somministrazione

d) Ingresso a pagamento e

consumazione facoltativa

ËË Iva con aliquota al 20% sul prezzo dell’ingresso

ËË Iva con aliquota al 10% sul corrispettivo della consumazione

Partita Iva: le nuove regole per l’apertura

Prima di analizzare quanto previsto dal D.L. n. 223/2006, si ritiene opportuno ricordare che - come

previsto dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972 - l’attribuzione del numero di partita IVA avviene contestualmente

alla presentazione all’Agenzia delle Entrate:

• della dichiarazione di inizio attività (modello AA9/7) per le persone fisiche (lavoratori autonomi e

imprese individuali);

• della domanda di attribuzione del numero di codice fiscale e dichiarazione di inizio attività (modello

AA7/7) per i soggetti diversi dalle persone fisiche (società, enti, associazioni, etc.).

Come specificato dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, i soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, di

un’arte o di una professione devono darne comunicazione entro 30 giorni ad uno degli uffici locali

dell’Agenzia delle Entrate.

- 50 -

L’ufficio attribuisce al contribuente un numero di partita IVA, rilasciando o inviando al contribuente

certificato d’attribuzione della partita IVA.

I soggetti tenuti all’iscrizione nel Registro delle imprese oppure al Repertorio delle notizie economiche e

amministrative (REA) possono, invece, presentare le dichiarazioni di inizio attività all’Ufficio del Registro

delle imprese, il quale trasmette poi i dati in via telematica all’Agenzia. In questo caso, sarà l’Ufficio del

Registro delle imprese a comunicare al contribuente il numero di partita IVA attribuito in via telematica

dall’Agenzia delle Entrate.

Nota bene

Il numero di partita IVA resta invariato anche nel caso in cui cambi il domicilio fiscale fino al momento

della cessazione dell’attività.

Il rilascio del numero identificativo IVA comporta il riconoscimento, in capo al richiedente, dello «status di

soggetto passivo IVA» (con annessi diritti ed obblighi). Tale riconoscimento fa scattare, a seguito della

dichiarazione d’inizio attività, un’azione di controllo da parte dell’Amministrazione, per verificare

l’effettiva sussistenza dei presupposti di legge. Per una maggiore speditezza del procedimento d’apertura

di un’attività, finora il monitoraggio è avvenuto, in genere, successivamente al rilascio del numero di

partita IVA.

Il recente D.L. n. 223/2006 - la cui legge di conversione è stata definitivamente approvata il 3 agosto

2006 - ha introdotto (art. 37, commi 18-20) rilevanti novità in materia di rilascio del numero identificativo

IVA.

Innanzitutto, con il comma 18 della disposizione in commento, si è prevista l’introduzione di due nuovi

commi - commi 15-bis e 15-ter - nell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972.

In particolare, l’art. 37, comma 18, D.L. n. 223/2006 ha introdotto:

art. 35, comma 15-bis,

D.P.R. n. 633/1972

L’attribuzione del numero di partita IVA determina:

• l’esecuzione di riscontri automatizzati per

l’individuazione di elementi a rischio;

• l’eventuale preventiva effettuazione di accessi nel

luogo di esercizio dell’attività.

- 51 -

Entrambe le misure previste mirano ad individuare per tempo gli elementi di rischio connessi

all’attribuzione della partita IVA.

Nota bene

L’analisi del rischio viene elaborata attraverso una procedura informatica che recepisce gli elementi

caratteristici delle frodi. Il programma è denominato «Analisi del rischio delle partite IVA» e consente di

conoscere con immediatezza l’indice di rischiosità del richiedente.

Presumibilmente saranno maggiormente monitorati i settori più a rischio di frode IVA (come quello della

vendita, locazione o intermediazione immobiliare), ma anche la presenza di regimi agevolativi fiscali

ovvero di rilevanti operazioni economiche societarie evidenziate dai flussi informativi provenienti dalle

autorità fiscali estere.

Inoltre, l’art. 37, comma 18, D.L. n. 223/2006 ha introdotto anche l’art. 35, comma 15-ter, in base al

quale:

A norma dell’art. 37, comma 19, D.L. n. 223/2006, le nuove disposizioni si applicano a tutte le richieste

d’attribuzione del numero di partita IVA presentate dal 1° novembre 2006.

La dichiarazione di inizio attività può essere presentata:

direttamente presso uno degli uffici locali dell'Agenzia delle Entrate, in duplice esemplare,

esibendo un documento di riconoscimento. Non è più necessario che si tratti dell’Ufficio

competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente;

a mezzo posta mediante raccomandata, in unico esemplare, con allegata copia del documento di

riconoscimento in fotocopia (fa fede il giorno della spedizione);

in via telematica: autonomamente, avvalendosi del servizio internet ovvero tramite un

intermediario abilitato utilizzando il servizio Entratel;

all'Ufficio del Registro Imprese della Camera di Commercio dai soggetti tenuti all'iscrizione in

questo Registro e da parte di coloro i quali sono tenuti alla denuncia al Rea (Repertorio delle

notizie economiche e amministrative).

L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del Direttore, individua:

• le specifiche informazioni da richiedere all’atto della dichiarazione d’inizio attività;

• le tipologie di contribuenti per i quali l’attribuzione del numero di partita IVA determina la

possibilità di effettuare acquisti intracomunitari di cui all’art. 38, D.L. n. 331/1993, a

condizione che sia rilasciata polizza fideiussoria o di fideiussione bancaria, per la

durata di tre anni dalla data del rilascio e per un importo rapportato al volume d’affari

presunto o, comunque, non inferiore a 50.000 euro.

- 52 -

Apertura partita IVA: le regole

1

L’attribuzione del numero di partita IVA determina:

esecuzione di riscontri e controlli automatizzati;

l’eventuale preventiva effettuazione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività.

2

Obbligo di rilascio di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per determinate tipologie di

contribuenti (individuati con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate), al fine di poter effettuare

acquisti intracomunitari di cui all’art. 38, D.L. n. 331/1993.

Nota bene

importo della fideiussione dovrà essere rapportato al volume di affari ma, in ogni caso, non

potrà essere inferiore a 50.000,00 euro.

3 Le disposizioni hanno valenza a partire dal 1° novembre 2006.

I NUOVI CONTROLLI SUL RILASCIO DELLA PARTITA IVA

L’apertura della partita Iva

I contribuenti potranno presentare richiesta di apertura della partita Iva:

ad un ufficio locale dell’agenzia delle Entrate;

All’ufficio del registro delle imprese (presso la Cdc);

Agli Intermediari abilitati;

Direttamente via internet all’agenzia delle Entrate

Riscontri automatizzati Saranno effettuati controlli di tipo automatizzato per l’individuazione di

elementi di rischio connessi al rilascio della partita Iva

Le fideiussioni Alcune tipologia di contribuenti potranno effettuare acquisti intracomunitari

solo previo rilascio di una polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per

la durata di tre anni dalla data del rilascio e per un importo non inferiore a

50 mila euro

Controlli mirati L’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza dovranno effettuare dei

controlli con la finalità di accertare l’esercizio effettivo dell’attività.

Controlli sulle partite Iva

preesistenti

I controlli potranno essere fatti anche nei confronti di contribuenti che

hanno chiesto e/o ottenuto un numero di partita Iva in data antecedente al

1° novembre 2006. Ciò potrà consentire anche di eliminare i tanti numeri di

partita Iva ancora presenti nell’anagrafe tributaria, ma che risultano

attribuiti a contribuenti deceduti, scomparsi da molti anni o "distratti".

- 53 -

3.3 LE NOVITÀ PER I CONTRIBUENTI "MINIMI"

Il D.L. 223/2006 ha introdotto, con l’art. 37, comma 15, il nuovo art. 32-bis del D.P.R. 633/1972, con cui

si prevede, a decorrere dal 2007, l’introduzione di un regime di franchigia IVA per i contribuenti con

volume d’affari annuo non superiore a € 7.000, che non effettuano cessioni all’esportazione. Più

precisamente, il D.L. specifica che:

SOGGETTI AMMESSI SOGGETTI NON AMMESSI

Persone fisiche esercenti attività commerciali,

agricole e professionali che hanno realizzato

nell’anno precedente (o presumono di realizzare, in

caso di inizio dell’attività):

un volume d’affari non superiore a € 7.00040

e non hanno effettuato (o prevedono di non

effettuare) cessioni all’esportazione.

- soggetti che si avvalgono di regimi speciali di

determinazione dell’imposta41;

- soggetti non residenti;

- soggetti che hanno come oggetto esclusivo o

prevalente della propria attività la cessione di

fabbricati, terreni edificabili e mezzi di

trasporto nuovi.

Volume di affari e ragguaglio ad anno

La disposizione normativa e la circolare 28/E/2006 non fanno alcun cenno all’ipotesi di

ragguagliare ad anno l’importo dichiarato come volume di affari in caso di attività iniziata

nel corso dell’anno. Ciò significa che nel 2007 rientra nel regime in franchigia anche la

persona fisica che ha iniziato l’attività il 1° Agosto 2006, se il suo volume di affari

conseguito nei 5 mesi è di 6 mila euro.

REGIME NATURALE

Per le persone fisiche che nel 2006 realizzano un volume di affari non superiore a

7mila euro, il regime in franchigia è quello naturale (non c’è necessità di opzione)

40 La stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ricorda che "[…] per la determinazione del

volume d’affari occorre fare riferimento, ai sensi dell’articolo 20 del DPR n. 633 del 1972, all’ammontare

complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate, registrate o soggette a

registrazione con riferimento all'anno solare precedente - tenendo conto della variazioni di cui all’articolo 26 del

DPR n. 633 - con esclusione delle cessioni di beni ammortizzabili e dei passaggi di beni e di servizi tra attività

separate nell’ambito della stessa impresa (cfr articolo 36, ultimo comma, del DPR n. 633). Nel caso in cui il

soggetto svolga più attività occorre considerare il volume d'affari complessivo relativo a tutte le attività

esercitate, anche se gestite con contabilità separata ai sensi del menzionato articolo 36, o assoggettate, dalla

normativa IVA, a regimi speciali espressamente disciplinati. Al calcolo del limite di cui al comma 1 concorrono, quindi,

anche i corrispettivi ed i compensi afferenti le attività escluse dal regime in commento in quanto assoggettate a regimi

speciali […] ".

41 Ad esempio gli agricoltori che applicano il regime speciale di cui all’art. 34, D.P.R. n. 633/1972.

- 54 -

Il regime di franchigia IVA è opzionale, quindi un contribuente può anche decidere di optare per il

regime ordinario. L’opzione, valida per almeno un triennio, è comunicata con la prima dichiarazione

annuale da presentare successivamente alla scelta operata.

L’opzione è valida per almeno 3 anni. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime, l’opzione

si estende annualmente fino a eventuale revoca, che va comunicata con le stesse modalità dell’opzione.

A tal proposito, il regolamento stabilisce che l’opzione sia comunicata con la prima dichiarazione annuale

IVA da presentare successivamente alla scelta operata; fino a tale momento la scelta si desume dal

comportamento concludente tenuto dal contribuente.

identificazione dei contribuenti in regime di franchigia avverrà attraverso un numero di partita Iva

speciale, che ai soggetti già in attività sarà attribuito direttamente dall’Agenzia delle Entrate, a seguito

della prima comunicazione dei dati prevista dal decreto direttoriale che dovrà essere emanato.

Nel caso in cui si opti per il regime di franchigia IVA, è previsto l’esonero dal versamento dell’imposta sul

valore aggiunto e da tutti gli altri obblighi previsti in materia IVA; restano, invece, gli obblighi di

numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali e di certificazione e

comunicazione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate. Si deve sottolineare che i

contribuenti che optano per il regime di franchigia IVA, non essendo debitori d’imposta, non hanno

diritto alla detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti, anche intracomunitari, e sulle importazioni.

REGIME DI FRANCHIGIA PER I MINIMI: ADEMPIMENTI IVA

Registrazione fatture emesse

Registrazione corrispettivi

Registrazione degli acquisti

Dichiarazione e comunicazione annuale

Compilazione ed invio del nuovo elenco clienti e fornitori

Tenuta e conservazione dei registri e documenti fatta eccezione

per fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione

Obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di

acquisto e delle bollette doganali e di certificazione e

comunicazione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle

Entrate42

Obbligo di integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e per

le altre operazioni di cui risultano debitori di imposta con

l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta

Obbligo di versamento dell’imposta di cui sopra entro il giorno 16

del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni

42 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006, Le modalità ed i termini con cui dovrà essere

adempiuto l’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi saranno stabiliti con il provvedimento del direttore

dell’Agenzia delle entrate previsto dal comma 15 dell’articolo in commento

NON

DOVUTI

DOVUTI

- 55 -

In caso di revoca, dal momento che il regime della franchigia comporta l’esonero per il contribuente dalla

presentazione della dichiarazione annuale IVA, la scelta è comunicata presentando unitamente alla

dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini, il "quadro VO" rinvenibile nella dichiarazione annuale

IVA.

Il regime cessa di avere efficacia a decorrere dall’anno solare successivo a quello in cui è superato

uno dei limiti, ovvero a decorrere dal medesimo anno solare se la soglia viene superata per oltre il

50% del limite stesso.

Esempio

1. Volume di affari realizzato nel 2007 – Euro 9.000,00

2. Volume di affari realizzato nel 2007 – Euro 11.000,00

Nel primo caso il contribuente calcolerà l’imposta nei modi ordinari a decorrere dall’anno 2008.

Nel secondo caso, invece, il contribuente dovrà applicare l’imposta nei modi ordinari già a decorrere

dall’anno 2007. In tal caso, l’imposta andrà applicata secondo le regole ordinarie fin dall’inizio dell’anno e,

pertanto, il contribuente dovrà calcolare e versare l’IVA a debito relativa alle operazioni effettuate

nell’anno 2007 dopo aver detratto l’imposta sugli acquisti relativi al medesimo periodo.

(C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006)

La rettifica

L’applicazione del regime di franchigia comporta la rettifica della detrazione in base all’art.19-bis2 del

decreto Iva. Il comma 3 stabilisce che, se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime

di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività comportano la detrazione dell’Iva in misura diversa

da quella già operata, la rettifica è eseguita solo per beni e servizi non ancora ceduti o non ancora

utilizzati e, per i beni ammortizzabili, eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro

entrata in funzione.

Per quanto riguarda la rettifica della detrazione Iva che devono fare i contribuenti che passano dal regime

ordinario a quello in franchigia, le Entrate (C.M. 28/E/2006) avvertono che vanno effettuate nell’ultima

dichiarazione annuale presentata, cioè quella relativa all’anno precedente al transito nel regime in

franchigia.

Il caso

Un contribuente al 31 dicembre 2006 presenta la seguente situazione:

Rimanenze finali di merci pari a 5 mila euro

Beni strumentali pari a 40.000 euro.

Sulle rimanenze finali di merci il contribuente ha già fruito della detrazione Iva sugli acquisti per un

importo pari a 1.000 euro (20% di 5.000 euro).

Per i beni ammortizzabili, l’ultimo dei quali è stato acquistato ed è entrato in funzione nel 2000, non

occorre effettuare alcuna rettifica Iva.

A seguito della rettifica Iva sugli acquisti, prevista dall’articolo 19-bis2 del decreto Iva, il contribuente, sarà

debitore di 1.000 euro di Iva sui beni esistenti al 31 dicembre 2006 e non ancora ceduti.

- 56 -

Per effettuare la rettifica sarà necessario predisporre un’apposita documentazione nella quale

vanno indicate, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio

aziendale, anche al fine di permettere i controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (si veda in

proposito la circolare del 24 dicembre 1997, n. 328/E).

In deroga alle previsioni ordinarie, è stabilito che l’imposta dovuta per la rettifica sia versata in tre rate

annuali da corrispondere entro il termine previsto per il versamento del saldo a decorrere

dall’anno in cui è avvenuta la modifica del regime. In sede di prima applicazione della norma, la

prima rata è anticipata al 27 dicembre 2006. Pertanto, i contribuenti che transitano nel regime della

franchigia a decorrere dal 1° gennaio 2007, devono versare l’IVA che deriva dalla rettifica entro i seguenti

termini:

prima rata: 27/12/2006;

seconda rata: 16/03/2008;

terza rata: 16/03/2009.

Nota bene

La norma prevede la facoltà di estinguere il debito mediante lo strumento della

compensazione (art. 17, D.lgs. n. 241/1997)

Il mancato versamento di ogni singola rata è punibile con la sanzione pari al 30% dell’importo

non versato (art. 13, D.Lgs. 471/1997) e costituisce titolo per la riscossione coattiva

FRANCHIGIA: LE REGOLE PER IL PASSAGGIO

I soggetti che passano dal regime ordinario a quello di franchigia sono tenuti ad eseguire

la rettifica della detrazione

L’imposta risultante dalla rettifica deve essere versata in tre rate annuali, entro il termine

per il saldo annuale

Le rettifiche devono essere evidenziate nell’ultima dichiarazione presentata prima del

passaggio al regime speciale

In sede di prima applicazione, i soggetti che transiteranno al nuovo regime dal 2007,

dovranno versare la prima rata entro il 27/12/2006

Al fine di rendere neutrali gli effetti prodotti dal transito dal regime ordinario di applicazione dell’IVA al

regime della franchigia, nel quale i soggetti sono esonerati dalla liquidazione e dal versamento

dell’imposta, la norma prevede che con l’ultima dichiarazione annuale presentata deve essere

corrisposta anche l’imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita di cui all’articolo 6 del DPR

n. 633 del 1972, ancorché non se ne sia ancora verificata l’esigibilità43.

43 Trattasi dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fatte, ad esempio, allo Stato, agli

organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali, per le quali l’esigibilità

dell’imposta è generalmente differita al momento del pagamento del corrispettivo.

- 57 -

Sempre con riferimento all’ultima dichiarazione annuale IVA relativa al periodo di applicazione

dell’imposta nei modi ordinari, qualora, eseguite le opportune rettifiche previste dall’articolo 19-bis2,

emerga una eccedenza di credito IVA, il medesimo potrà essere chiesto a rimborso se sussistono i

presupposti di cui all’articolo 30 del DPR n. 633 del 1972, ovvero potrà essere utilizzato in

compensazione con altre imposte e contributi ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.

3.4 OMESSO VERSAMENTO IVA ED INDEBITA COMPENSAZIONE IVA: I NUOVI REATI

Il D.l. n 223/2006, con l’articolo 35, comma 7,mediante l’inserimento degli articoli 10-ter e 10-quater nel

decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, integra il sistema delle sanzioni tributarie penali, introducendo

due nuove fattispecie delittuose e cioè:

l’omesso versamento dell’Iva, dovuta in base alla dichiarazione annuale;

e, l’indebita compensazione dell’Iva dovuta.

Il delitto di omesso versamento dell’Iva

L’articolo 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 introduce una nuova fattispecie delittuosa diretta a sanzionare

l’omesso versamento dell’IVA dovuta in base alle risultanze della dichiarazione annuale.

In particolare all’omesso versamento dell’Iva si applica la disciplina dettata dall’articolo 10-bis del D.Lgs.

n. 74/2000 e cioè la reclusione da sei mesi a due anni a chiunque non versa l’Iva annuale, per un

ammontare superiore a cinquantamila euro. Il comportamento del soggetto che non versa l’IVA dichiarata

a debito in sede di dichiarazione annuale è, quindi, assimilato dal legislatore, sotto il profilo sanzionatorio,

a quello del sostituto d’imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai

sostituiti.

Il momento "consumativo" del reato è individuato, come abbiano detto, nell’omesso versamento

dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale. Da ciò, pertanto, consegue che il momento

consumativo del delitto non può essere individuato nel momento in cui venga omesso un versamento

rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base

alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di

riferimento..

Affinché, poi, si configuri l’ipotesi di delitto è necessario che l’importo omesso superi Euro 50.000,00.

- 58 -

Relativamente al momento di decorrenza della nuova disposizione, dal momento che il D.l. n. 223/2006 è

entrato in vigore il 4 luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per

l’IVA relativa alla dichiarazione dell’anno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria

troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006

riguardanti l’IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 200544.

Esempio n. 1

Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2005 di euro 61.000,00 entro il 27

Dicembre 2006.

In tale ipotesi si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.

Esempio n. 2

Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2005 di euro 65.000,00 entro il 16

marzo 2006 ma ha provveduto al versamento, con ravvedimento operoso il 4 settembre 2006.

In tale ipotesi non si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.

Esempio n. 3

Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2006 di euro 52.000,00 entro il 27

Dicembre 2007.

In tale ipotesi si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.

Il delitto di omessa compensazione

L’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 così come modificato dal D.l. n. 223/2006 dispone che " […] La

disposizione prevista dall’articolo 2-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa

le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs n. 241/1997,

crediti non spettanti o inesistenti […]".

Anche questa norma introduce una nuova fattispecie delittuosa in materia di violazione degli obblighi di

versamento, che punisce la compensazione dei debiti d'imposta con crediti non spettanti o inesistenti.

44 C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006.

DELITTO

SE

OMESSO

VERSAMENTO

IVA

Si tratta di Iva annuale non

versata entro il 27/12 dell’anno di

imposta successivo

Importo omesso > 50.000 €

- 59 -

Il delitto si perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo

superiore alla soglia di punibilità pari a cinquantamila euro con riferimento al singolo periodo

d’imposta. Tale soglia di punibilità deriva dal rinvio operato dall’articolo 10-quater in commento ai "limiti"

previsti dal precedente articolo 10-bis.

Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta, siano state effettuate compensazioni

con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data in cui

si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non

spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a

cinquantamila euro.

La norma ha per riferimento qualsiasi tributo il cui credito sia compensabile in base all’articolo 17

del D.Lgs. n. 241/1997 e quindi mediante il modello F24. In particolare, la forma di compensazione che

può dar luogo a reato è quella della "compensazione orizzontale"45.

3.5 TITOLARI DI PARTITA IVA: AL VIA I PAGAMENTI ON-LINE DA OTTOBRE 2006

La novità

Dal 1° ottobre 2006 i titolari di partita Iva sono obbligati ad effettuare i versamenti fiscali e

previdenziali esclusivamente mediante modalità telematiche, anche servendosi di intermediari. In

sostanza non si potrà più portare in banca o in posta il modello F24 ma occorrerà obbligatoriamente

operare on – line.

(Art. 37, comma 49, D.l. n. 223/2006)

A partire dal 1° Ottobre 2006 diventa marginale la possibilità di pagare imposte e contributi mediante il

modello F24 cartaceo.

Tutti i contribuenti titolari di partita Iva, infatti, saranno obbligati ad effettuare il versamento unitario

delle imposte e dei contributi in via telematica:

direttamente utilizzando il modello telematico F24 on line;

ovvero per il tramite degli intermediari abilitati, che sono tenuti a utilizzare il modello F24

cumulativo.

45 A tal proposito si ricorda che l’istituto della compensazione che rappresenta una modalità di estinzione

dell’obbligazione tributaria può essere di tipo verticale o di tipo orizzontale. La compensazione verticale si ha

quando il contribuente utilizza il credito annuale per il pagamento della medesima imposta che ha generato la sua

esistenza (ad es. Irpef con Irpef). La compensazione è orizzontale quando il contribuente utilizza il credito annuale

vantato verso l’Erario per il pagamento di debiti relativi ad:

• imposte diverse dal credito opposto in compensazione;

• e contributi.

- 60 -

I contribuenti non titolari di partita Iva potranno, invece, continuare ad effettuare i versamenti con modello

F24 presso gli sportelli dell’ufficio postale, della banca o del concessionario della riscossione, ovvero con

modalità telematiche.

VERSAMENTI MEDIANTE F24: COSA CAMBIA DAL 1° OTTOBRE 2006

Si ricorda che il modello F24 è il modello da utilizzare per il eseguire il versamento dei seguenti

tributi e contributi: Imposte sui redditi e ritenute alla fonte; Iva; ICI (solo per i comuni convenzionati);

Imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’Iva; Irap; Addizionale regionale o comunale all’Irpef;

Contributi e premi INPS, INAIL, ENPALS, INPDAI; Diritti camerali; Interessi in caso di pagamento rateale.

Il contribuente, altresì utilizza il modello F24 per compensare gli importi a credito di propria

spettanza con debiti inerenti a tributi, contributi o premi indicati nello stesso modello F24 tenendo

presente che deve essere indicato, quale importo massimo di credito compensato, l'importo necessario

all'azzeramento del totale dei debiti indicati nelle varie sezioni46.

Il modello F24 on - line

I contribuenti obbligati all’utilizzo del modello F24 on –line e quelli che sceglieranno tale modalità,

potranno ricorrere a due forme di pagamento telematico:

• utilizzare direttamente il servizio "F24 on-line"

• conferire mandato ad un intermediario.

F24 on –line: l’utilizzo diretto

Il servizio "F24 on-line" permette alle persone fisiche e alle società la compilazione guidata del modello

F24 ed il pagamento on-line delle imposte senza doversi recare presso gli sportelli bancari.

Per poter utilizzare il servizio è necessario essere titolari di un conto corrente presso una delle banche

che hanno stipulato con l’Agenzia delle Entrate un’apposita convenzione.

Per utilizzare il pagamento on-line come per accedere a tutti gli altri servizi telematici è sufficiente

possedere il codice Pin (pincode).

46 Il saldo finale del modello, infatti, non può essere mai negativo; quindi il modello non può mai chiudere con

un'eccedenza di credito, ma può chiudere a zero o con saldo positivo, quindi con un importo da versare.

VERSAMENTI

ESEGUIBILI

Solo con il modello

F24 on-line

F24 cartaceo pagabile

presso banca, posta o

concessionario

Oppure F24 on –line

CONTRIBUENTI

Titolari di P. Iva

Non titolari di P. Iva

- 61 -

Il pagamento on-line consente di:

effettuare il pagamento anticipatamente ed avere comunque l’addebito in conto della somma a

saldo del modello F 24 alla data di versamento indicata;

ricevere dall’Amministrazione finanziaria:

• in via telematica, la segnalazione della correttezza e/o anomalia della richiesta di

pagamento inoltrata e, in caso di saldo del modello F24 da addebitare in conto, l’esito

dell’addebito comunicato dalla banca che detiene il conto corrente;

• tramite Postel, la quietanza (F 24) del pagamento effettuato.

Esempio

Supponiamo che un contribuente, titolare di P. Iva, indichi nel modello di versamento come "data di

versamento" il 16 Ottobre 2006, e che esegua il versamento via internet il 30 Settembre 2006.

L’addebito sul conto avverrà con valuta 16 Ottobre 2006.

F24 on –line: l’utilizzo tramite gli intermediari abilitati

I contribuenti obbligati all’utilizzo del modello F24 on –line e quelli che sceglieranno tale modalità,

potranno, altresì, ricorrere all’intermediario per eseguire i versamenti dovuti. In questa ipotesi,

l’intermediario dovrà sottoscrivere, tramite Entratel, una apposita convenzione con l’Agenzia delle Entrate

e dopo potrà effettuare i pagamenti on –line delle imposte dei propri clienti con addebito diretto sui loro

conti correnti.

La stessa Agenzia delle Entrate sul proprio sito indica le modalità da seguire. In particolare, viene

indicato che dopo aver aderito elettronicamente alla convenzione, l’intermediario ne deve sottoscrivere

una copia cartacea ed inviarla via fax o per posta, unitamente a una copia dell'attestazione di

accettazione dell'adesione rilasciata per via telematica dall'Agenzia delle Entrate, esclusivamente

all'Ufficio che gli ha rilasciato l'autorizzazione all'accesso al servizio Entratel e non alla sede centrale

dell'Agenzia.

Nota bene

La mancata comunicazione formale dell'adesione alla convenzione determina la revoca

dell'adesione medesima.

F24 On –line: i requisiti per l’utilizzo

Il contribuente deve essere titolare di un c/corrente presso una banca che ha stipulato

con l’Agenzia delle Entrate apposita convenzione

Il contribuente deve possedere un Pin che può essere richiesto:

direttamente dal sito dell’Agenzia delle Entrate

o, in alternativa presso un qualsiasi ufficio delle Entrate (è necessario presentarsi

con un documento di riconoscimento)

- 62 -

Sono considerati tempestivi i pagamenti trasmessi entro le ore 24,00 del giorno del versamento.

Il sistema bancario effettua gli addebiti in conto solo in caso di corrispondenza tra intestatario del

conto e intestatario pagamento (è ricompreso il caso dell’erede) e capienza del conto per il totale

delle somme per cui si richiede l’addebito.

In sintesi – i passaggi del pagamento on –line tramite intermediario

1. Sottoscrizione della convenzione con l’Agenzia delle Entrate tramite servizio Entratel e consegna

dei documenti cartacei firmati all’ufficio delle Entrate competente.

2. Predisposizione del file cumulativo degli F24OnLine, mediante l’applicazione Creazione flussi

F24, resa disponibile dall’Agenzia delle Entrate

Nota bene

successivamente sarà possibile inoltrare anche deleghe F24Online predisposte con software di

mercato

3. Predisposizione del file cumulativo degli F24OnLine, mediante l’applicazione Creazione flussi

F24, resa disponibile dall’Agenzia delle Entrate in ambiente ENTRATEL

4. Il processo si articola nei seguenti passi:

impostazione dell’anagrafica dell’intermediario/fornitore;

creazione della base dati delle coordinate bancarie dei contribuenti per i quali si richiede il

pagamento con addebito in conto.

selezione degli F24OnLine precedentemente predisposti (con un massimo di 99 modelli) e

creazione del file cumulativo;

integrazione del file cumulativo con le coordinate bancarie dei conti degli intestatari degli

F24Online contenuti (per le sole deleghe con saldo a debito).

5. Invio del file cumulativo e controllo dell’invio, in ambiente ENTRATEL. In particolare l’Agenzia

delle Entrate rende disponibili:

la ricevuta sulla trasmissione effettuata;

la ricevuta sui singoli pagamenti (esito controllo formale);

le ricevute con l’esito comunicato dall’istituto di credito per il singolo addebito in conto

(analoga informativa è inoltrata al contribuente tramite POSTEL sulla base del domicilio indicato

nel modello F24).

Il modello F24 cumulativo

Al fine di completare l’argomento in oggetto tracciamo, brevemente, le caratteristiche del modello F24

cumulativo. Esso consiste in un sistema on –line che permette al professionista di poter assolvere gli

obblighi di pagamento di più contribuenti.

L’intermediario, in occasione delle singole scadenze, deve preparare, come fa attualmente, i modelli F24

dei propri clienti inserendo tutti i versamenti di imposte, contributi ed eventuali tributi locali. Dopo aver

effettuato le eventuali compensazioni, l’intermediario prepara il file dell’ F24 on line.

La seconda operazione consiste nel selezionare i modelli F24 singoli e inserirli nell’ F24 cumulativo

insieme alle coordinate bancarie di ogni singolo contribuente. Infine, collegandosi al servizio Entratel

deve provvedere all’invio.

- 63 -

Il sistema, a questo punto, fornirà tre tipi di ricevute:

le prime due direttamente on line all’intermediario di cui una cumulativa relativa all’operazione,

l'altra più dettagliata sull’esito dei singoli addebiti;

la terza, cartacea, invece, verrà inviata all’indirizzo del cliente che avrà così la possibilità di

verificare il buon esito dell’operazione.

Come abbiamo già posto in evidenza nelle pagine precedenti, il sistema prevede la sottoscrizione da

parte dell’intermediario di una apposita convenzione, che è disponibile nella sezione Entratel del sito

www.agenziaentrate.it

Si ricorda che gli intermediari aderenti all’apposita convenzione per il pagamento degli F24 telematici

possono inviare, entro e non oltre il quintultimo giorno lavorativo precedente la data di addebito

(cioè prima che il pagamento sia definitivamente inoltrato alla banca da parte dell’Agenzia delle Entrate)

file contenenti richieste di annullamento di pagamenti F24erroneamente inviati.

Esempio

Un Dottore commercialista in occasione della scadenza ordinaria del 16 Ottobre 2006 ha preparato i

modelli F24 dei propri clienti e, quindi, il modello F24 on line. L’invio tramite Entratel viene eseguito il 9

del mese, mentre l’addebito dalle varie banche sarà fatto in data 16, indicata come data di valuta.

L’intermediario avrà la possibilità di correggere eventuali errori (come, ad esempio, l’errata indicazione di

un importo) e di inviare file contenenti richieste di annullamento di pagamenti F24erroneamente inviati

entro e non oltre il giorno 10 del mese (cadendo il 15 di domenica), in quanto è il quintultimo giorno

lavorativo precedente la data di addebito (16 Ottobre).

Per effettuare l’operazione di annullamento l’intermediario deve utilizzare l’applicazione Entratel a partire

dalla versione 3.5.2 selezionando la funzione ‘Documentì – ‘Annulla’ e il tipo ‘Versamento Unificato’

L’invio del modello F24 cumulativo attraverso software di mercato

Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 16 febbraio 2006 sono state approvate le

specifiche tecniche che consentono ai produttori di software di realizzare soluzioni che permettano di

gestire gli F24 cumulativi integrandoli nelle piattaforme informatiche da essi distribuite. In tal modo, sarà

possibile inviare F24 cumulativi senza necessariamente utilizzare il software fornito dall'Agenzia. In tal

caso il file contenente le deleghe di versamento dovrà essere sottoposto al controllo del pacchetto

software "controlli_f24_200" disponibile, a partire dal 4 Aprile 2006, nella sezione software del sito web

del servizio Entratel.

- 64 -

3.6 STUDI DI SETTORE "SENZA SCAMPO"

Le novità

Tutti i contribuenti (con volume di affari fino a 5.164.569 euro) per i quali siano approvati gli studi di

settore e per i quali non ricorrano cause di esclusione o di inapplicabilità, possono essere

accertabili anche se la non congruità si verifica per un solo periodo di imposta

La novità decorre dal periodo di imposta 2005. È consentito l’adeguamento spontaneo in Unico

2006 entro il 31/10/200647

(Art. 37, commi 2 e 3, D.l. n. 223/2006)

Via libera, dunque, agli accertamenti nei confronti dei contribuenti. L’accertamento da studi, infatti, potrà

scattare sia nei confronti degli esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria per obbligo o per

opzione sia nei confronti degli esercenti arti e professioni quando la loro "non congruità" riguarda

un solo periodo di imposta.

Accertamento: le regole fino al 31/12/2003

Prima delle modifiche apportate al contenuto dell’articolo 10, L. n. 146/1998 dalla Finanziaria 2005

(Legge n. 311/2004) e, poi, successivamente dal recente D.l..n. 223/2006, l’accertamento da studi di

settore si applicava secondo le modalità di seguito indicate.

Imprese in contabilità semplificata: l’Amministrazione finanziaria poteva procedere ad

accertamento da studi di settore se nel singolo periodo di imposta considerato i ricavi dichiarati

risultavano inferiori rispetto a quelli relativi al valore "puntuale" di Gerico.

Imprese in contabilità ordinaria per opzione l’Amministrazione finanziaria poteva procedere ad

accertamento da studi di settore se:

• per almeno due periodi d’imposta, su un segmento di tempo che ne comprende tre

consecutivi (compreso quello da accertare), il contribuente non fosse risultato congruo

ai valori puntuali di "Gerico";

• in caso di contabilità inattendibile ai sensi del D.p.r. n. 570/1996, in seguito a verifica.

Imprese in contabilità ordinaria per obbligo l’Amministrazione finanziaria poteva procedere ad

accertamento da studi di settore in presenza di ricavi dichiarati minori rispetto al ricavo puntuale di

riferimento calcolato da Gerico quando dal verbale di ispezione risultava motivata

l’inattendibilità della contabilità in relazione ai criteri stabiliti con il D.p.r. n. 570/1996.

Esercenti arti e professioni l’Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento da

studi di settore se per almeno due periodi d’imposta, su un segmento di tempo che ne

comprende tre consecutivi (compreso quello da accertare), il contribuente non fosse risultato

congruo ai valori puntuali risultanti da "Gerico".

47 Termine ultimo per la presentazione telematica di Unico 2006 relativo al periodo di imposta 2005

- 65 -

Accertamento: le novità della Finanziaria 2005

Le principali novità in materia di accertamento sulla base degli studi di settore sono state introdotte

con la Finanziaria per il 2005 (Legge n. 311/2004) ed hanno interessato gli esercenti attività di

impresa. In particolare, a partire dal periodo di imposta 2004, per gli esercenti attività di impresa in

contabilità ordinaria per obbligo valgono le stesse regole previste per quelli in contabilità ordinaria per

opzione, come indicato in schema.

Accertamento: le novità del D.l. n. 223/2006

La novità principale prevista del D.l. n. 223/2006 riguarda l’abrogazione, con effetto a partire dal

periodo di imposta 2005, dei commi 2 e 3 dell’articolo 10 della legge n. 146/1998. In base alla nuova

disposizione, pertanto, l’accertamento sulla base degli studi di settore, verso tutti i contribuenti, sarà

possibile quando lo scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli risultanti da Gerico si verifica

anche per un solo periodo di imposta.

Le imprese ed i professionisti perdono, così, lo scudo della contabilità ordinaria.

CONTABILITA’

SEMPLIFICATA Ogni annualità non in linea con i risultati

di Ge.Ri.Co.

CONTABILITA’

ORDINARIA PER

OBBLIGO E PER

OPZIONE

Non congruità in "2 anni su 3" considerati,

compreso quello da accertare

REDDITO DI

IMPRESA

E

DI LAVORO

AUTONOMO

In CONTABILITA’

SEMPLIFICATA

In CONTABILITA’

ORDINARIA

L’Amministrazione finanziaria

può procedere ad

accertamento da studi di

settore se nel singolo periodo

di imposta considerato i ricavi

dichiarati risultano inferiori

rispetto a quelli relativi al

valore "puntuale" di Gerico

REDDITO DI

IMPRESA

Contabilità inattendibile ai sensi del

D.p.r. n. 570/1996

Incoerenza ai nuovi indici introdotti con

decreto del 18/01/2006

o

- 66 -

Gli anni accertabili per le imprese in contabilità ordinaria non per opzione a seconda delle

risultanze di Gerico

ANNI48 Accertamento da studi di settore possibile

per:

2003 2004 2005

Non congruo Non congruo Non congruo 2004 e 200549

Congruo Non congruo Non congruo 2004 e 200550

Non congruo Congruo Congruo Nessuno

Non congruo Congruo Non congruo 2005

Non congruo Non congruo Congruo 200451

Congruo Non congruo Congruo Nessuno

Congruo Congruo Non congruo 200552

Congruo Congruo Congruo Nessuno

Adeguamento: le disposizioni del D.l. n. 223/2006

Relativamente al primo periodo di imposta per il quale il termine di presentazione della

dichiarazione scade successivamente al 4 Luglio 2006 (giorno di entrata in vigore del D.l. n.

223/2006), l’adeguamento alla risultanze degli studi di settore potrà essere effettuato entro il termine,

appunto, di presentazione della dichiarazione dei redditi. In sostanza, per il periodo di imposta 2005,

che rappresenta il primo anno di applicazione delle nuove regole, il contribuente avrà tempo di

adeguarsi in Unico 2006 alle risultanze di Gerico entro il 31 Ottobre 2006.

In attesa di maggiori chiarimenti in merito a come di fatto dovrà avvenire l’adeguamento in Unico 2006, si

ricordano alcune delle regole generali.

In primo luogo, si rileva che i contribuenti che si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi alle

risultanze dell’applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi, devono effettuare

l’adeguamento tenendo conto del valore che nell’applicazione Gerico viene indicato quale ricavo di

riferimento puntuale (C.m. n. 110 del 21 maggio 1999).

Si ricorda, altresì, che l’adeguamento ai risultati di Ge.Ri.Co per gli studi di settore, a seguito delle

modifiche introdotte dalla Finanziaria per il 2005 (Legge n. 311/200), presenta le seguenti caratteristiche:

l’adeguamento rileva sempre ai fini Irap;

l’adeguamento ai fini Iva è effettuato, senza l’applicazione di sanzioni ed interessi, mediante il

versamento della maggiore imposta entro i termini di versamento a saldo delle imposte sui

redditi53.

48 Il 2003 non è accertabile con la regola del " 2 su 3 ", ma va considerato ai fini della verifica del triennio.

49 L’Agenzia delle Entrate non ha mai chiarito la possibilità di adeguamento "a posteriori" (con ravvedimento operoso)

dell’anno 2004.

50 Si veda nota n. 50.

51 Come nota n. 50.

52 Si tratta della situazione penalizzata dell’articolo 37, comma 2, del D.l. n. 223/2006.

53 In tal senso la C.m. n. 32/2005.

- 67 -

Attenzione

Per il periodo di imposta 2005, Unico 2006, i termini per il versamento del saldo delle imposte è già

scaduto. Il D.l. n. 223/2006, però, prevede che per Unico 2006 c’è tempo fino al 31/10/2006 per potersi

adeguare.

È sempre la Finanziaria 05 ad aver stabilito che:

i maggiori corrispettivi devono essere annotati, entro il termine di versamento a saldo delle

imposte sul reddito, in un’apposita sezione del registro previsto dall’articolo 23 (delle fatture) o

dall’articolo 24 (dei corrispettivi) del DPR n. 633/1972;

l’importo dell’adeguamento deve essere indicato in ognuna delle dichiarazioni dei redditi, Iva ed

Irap54;

adeguamento alle risultanze degli studi di settore può essere effettuato a condizione che sia

versata una maggiorazione del 3%55.

Relativamente proprio a questo ultimo punto e cioè alla maggiorazione del 3% è necessario ricordarne

alcune caratteristiche. In primo luogo essa:

• va calcolata sulla differenza tra i ricavi o i compensi derivanti dall’applicazione degli studi e

quelli annotati nelle scritture contabili;

• va versata entro il termine previsto per il saldo dell’imposta sul reddito e non è rateizzabile.

Si rileva, infine, che la maggiorazione del 3% è sempre dovuta, tranne:

• nel primo anno di introduzione dello studio di settore;

• nell’ipotesi di revisione;

• e nel caso in cui l’ammontare dell’adeguamento non è superiore al 10% dei ricavi o compensi non

annotati56.

54 Da ciò discende che, nel caso in cui l’importo dell’adeguamento non venga indicato in una delle citate

dichiarazioni, non concorrendo quindi alla determinazione della base imponibile, e non si proceda al versamento

della relativa imposta (quest’ultima ipotesi valevole solo ai fini Iva), lo stesso importo non assumerà rilievo con

riferimento alla imposta cui si riferisce la dichiarazione stessa. In tal caso l’Amministrazione finanziaria considererà il

soggetto "non congruo" ai fini dell’imposta interessata.

55 Comma 411, lettera c) della Finanziaria ha introdotto il nuovo comma 2-bis all’articolo 2 del DPR n. 195/1999. Il

versamento della maggiorazione del 3% avviene una tantum, nel senso che è valido sia ai fini dell’Iva, sia delle

imposte sui redditi, sia dell’Irap, e l’importo da versare deve essere indicato nella dichiarazione prevista ai fini delle

imposte sui redditi. La maggiorazione è versata con l’utilizzo dei seguenti codici tributo (R.m. 66/2005):

• "4726" per le persone fisiche;

• "2118" per i soggetti Ires.

56 Per quanto riguarda la verifica del superamento del 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili, si

deve fare riferimento, come indicato nella C.m. n. 10/2005, ai componenti positivi che Gerico utilizza per la

verifica della congruità alle risultanze degli studi. Pertanto, dovranno essere presi in considerazione i componenti

positivi, annotati nelle scritture contabili e dichiarati dal contribuente, che vengono previsti per il confronto con le

risultanze dello studio di settore (ricavi, ex articolo 85, comma 1, lettere a) e b del Tuir, e compensi, ex articolo 53,

comma 1, del Tuir).

- 68 -

PROFESSIONISTI

4.1 LA TRACCIABILITÀ DELLE ENTRATE E DELLE USCITE DELLO STUDIO PROFESSIONALE

Il D.L. n. 223/2006 ha, in primo luogo, imposto degli obblighi finalizzati a rendere sempre e comunque

tracciabile il flusso di denaro che costituisce il compenso dei professionisti per prestazioni erogate

nei confronti della clientela. Per rendere possibile ciò, sono stati introdotti i seguenti obblighi, validi sia per

i lavoratori autonomi che per gli intermediari finanziari:

Art. 35, comma 12, par. 1: obbligo della tenuta di un conto corrente "dedicato" all’attività

professionale:

• in cui far CONFLUIRE I COMPENSI;

• da cui PRELEVARE le somme per far fronte alle spese.

Art. 35, comma 12, par. 2: i compensi devono essere riscossi solo mediante strumenti

finanziari tracciabili e non in contanti, salvo le seguenti eccezioni che consento di riscuotere

alcuni importi in contanti. Si segnala, infatti, che, il comma 12-bis, dell’articolo 35 in commento,

inserito dal Senato in sede di conversione del provvedimento, prevede che:

• dalla data di entrata in vigore della legge 248/2006 (legge di conversione del D.l. n.

223/2006) e sino al 30 giugno 2007 il limite al di sotto del quale i compensi possono essere

incassati in contanti è fissato in 1000 euro;

• dal 1° Luglio 2007 al 30 Giugno 2008 il limite al di sotto del quale i compensi possono

essere incassati in contanti è fissato in 500 euro;

• dal 1° luglio 2008, infine, il limite è stabilito in 100 euro.

Nota bene

L’Agenzia delle Entrate, nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che:

I conti correnti bancari o postali, non necessariamente devono essere "dedicati"

esclusivamente all’attività professionale, ma possono eventualmente essere utilizzati anche per

operazioni non afferenti l’esercizio dell’arte o della professione;

La eventuale annotazione nei conti di operazioni riconducibili nella sfera familiare o extra –

professionale non è di ostacolo alla corretta applicazione della norma di cui all’articolo 32, primo

comma, n. 2), del DPR n. 600 del 1973, secondo cui anche i "prelevamenti" dai predetti conti sono presi

a base della rettifica come "compensi" qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno

rilevanza ai fini della determinazione del reddito. Invero, i contribuenti interessati possono ritenersi

sollevati dall’onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo

all’entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere

ragionevolmente ricondotte nella gestione extra – professionale.

- 69 -

Per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione della disposizione in commento, si fa presente

che gli strumenti finanziari utilizzabili per la riscossione dei compensi conseguiti nell’esercizio dell’attività

professionale sono quelli appositamente individuati dall’articolo 35, comma 12, ovvero:

• gli assegni non trasferibili;

• i bonifici;

• le altre modalità di pagamento bancario o postale;

• i sistemi di pagamento elettronico.

Per quanto attiene, invece, all’ambito soggettivo di applicazione della norma, si fa presente che i

soggetti obbligati a tenere uno o più conti bancari o postali sono quelli di cui al primo comma dell’articolo

19 del DPR n. 600 del 1973, ovvero "Le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le società

o associazioni fra artisti e professionisti, di cui alle lettere e) ed f) dell’art. 13…".

4.2 LA TOTALE DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIO

Il D.L. n. 223/2006 ha anche introdotto un’importante novità per quanto riguarda le spese di vitto e

alloggio sostenute dal professionista nell’esercizio della sua attività professionale, modificando, pertanto,

l’art. 54, comma 5, del T.U.I.R.

Prima, tale norma prevedeva che:

"Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande in

pubblici esercizi sono deducibili per un importo complessivamente non superiore al 2 per

cento dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta….".

La novità

Ora, dopo tale periodo, l’art. 36, comma 29, lett. a) n. 2), del D.L. n. 223/2006, ha aggiunto il seguente

periodo: «Le predette spese sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto

del professionista e da questi addebitate in fattura.». La circostanza che le spese siano sostenute dal

committente (es.: società) può essere connessa, ad esempio, al fatto che questi abbia stipulato una

determinata convenzione con delle strutture alberghiere utilizzate dal professionista che ha ottenuto un

incarico da parte del committente medesimo. In tal caso, le spese in questione costituirebbero una sorta

di compenso in natura per il professionista.

- 70 -

La nuova norma costituisce una deroga alla disciplina generale delle spese di vitto e alloggio, la quale,

come abbiamo visto, prevede normalmente la deducibilità di queste nel limite del 2% dell’ammontare dei

compensi percepiti57.

Nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che dal punto di vista

degli adempimenti, il committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero o di

ristorazione, il documento fiscale a lui intestato con l’esplicito riferimento al professionista che ha

usufruito del servizio. Il committente comunicherà al professionista l’ammontare della spesa

effettivamente sostenuta e invierà allo stesso copia della relativa documentazione fiscale. In

questo momento il costo non è deducibile per l’impresa committente. Il professionista emetterà la parcella

comprensiva dei compensi e delle spese pagate al committente e considererà il costo integralmente

deducibile, qualora siano state rispettate le predette condizioni. L’impresa committente, ricevuta la

parcella, imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese.

Esempio

• Spese vitto anticipate dal committente: 30 euro

• Spese di alloggio anticipate: 70 euro

Aspetti contabili

Scritture del committente

Spese di vitto antic. 30

Spese di allog. Antic. a 70

Cassa o Banca c/c 100

Crediti diversi a 100

Spese di vitto antic. 30

Spese di allog. antic. 70

Consulenza

(Compenso + spese ant.=

a

1.100

Debiti v/prof 1.000

Crediti diversi 100

Scritture del professionista

Spese di vitto antic. 30

Spese di allog. Antic. a 70

Debiti diversi 100

Debiti diversi 100

Crediti c/clienti a 1.000

Compensi e rimb. spese 1.100

57 Come chiarito già in passato dall’Agenzia delle Entrate con un approfondimento del 18/11/2005, i costi sostenuti

dal professionista nell’esercizio della propria attività concorrono a determinare l’ammontare del corrispettivo

addebitato al committente, a prescindere dal fatto che il committente rimborsi al professionista in modo analitico i

costi sostenuti per l’espletamento dell’incarico professionale. Le somme che il committente paga al professionista a

titolo di rimborso rientrano tra i compensi professionali se riguardano i costi sostenuti per lo svolgimento dell’incarico.

Ciò vale anche nel caso in cui le spese di vitto e alloggio vengano sostenute direttamente dal committente. Infatti,

art. 54, comma 1, del T.U.I.R., dispone che: "Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla

differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di

partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell'arte o della

professione…".

- 71 -

SPESE DI VITTO ED ALLOGGIO: I PASSAGGI PER I PROFESSIONISTI

4.3 LA RILEVANZA DELLE PLUSVALENZE E DELLE MINUSVALENZE DI BENI STRUMENTALI

Il D.L. n. 223/2006, all’art. 36, co. 29, lett. a), n.1), aggiunge all’art. 54 del T.U.I.R., dopo il comma 1, i

nuovi commi 1-bis e 1-ter, recanti un’importantissima novità che sembra avvicinare tendenzialmente gli

studi professionali alle imprese: la rilevanza delle minusvalenze e delle plusvalenze realizzate su

beni strumentali, prima inesistente per i lavoratori autonomi

Tali minusvalenze e plusvalenze assumono rilevanza ai fini della tassazione del reddito di lavoro

autonomo se (nuovo comma 1-bis):

• sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

• sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il

danneggiamento dei beni;

• i beni sono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente arte o professione o destinati a

finalità estranee all’arte o professione (es.: autoconsumo o estromissione).

Inoltre, il nuovo comma 1-ter specifica che:

"Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o

l’indennità percepiti e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza

tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato."

ALBERGATORE/

RISTORATORE

Intesta il documento fiscale al committente

della prestazione e vi indica il professionista

che ha fruito del servizio

IL

COMMITTENTE

Invia una copia del documento fiscale al

professionista

IL

PROFESSIONISTA

Emette la parcella comprensiva delle spese

per il servizio alberghiero e di ristorazione

- 72 -

Beni non integralmente deducibili

Nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente deducibile (autovetture), le plusvalenze e le

minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento

fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.

Decorrenza

Le nuove norme valgono per le operazioni aventi per oggetto beni strumentali poste in essere dai

professionisti successivamente al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006.

Le differenze con il reddito d’impresa

Nonostante le nuove norme, come detto sopra, avvicinino il reddito dei lavoratori autonomi al reddito

d’impresa, restano sostanziali differenze con quest’ultimo. Infatti:

• il nuovo regime sui beni strumentali previsto per gli autonomi esclude gli immobili e gli oggetti d’arte,

di antiquariato e di collezione (cespiti il cui costo d’acquisto non è ammortizzabile per i lavoratori

autonomi e viene invece ricompreso nelle spese di rappresentanza, deducibili in misura forfetaria nel

limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 54, comma 5, del

T.U.I.R.);

• inoltre, i lavoratori autonomi non possono rateizzare la tassazione di eventuali plusvalenze

realizzate su beni posseduti per un periodo non inferiore ai 3 anni, a differenza di quanto previsto

invece per le imprese dall’art. 86, comma 4, del T.U.I.R.;

• i professionisti determinano il reddito in base al criterio di cassa.

4.4 LE NOVITÀ SULLA CESSIONE DELLO STUDIO

In merito all’ipotesi della cessione dello studio, in passato, l’Agenzia delle Entrate si era espressa con la

Risoluzione n. 108/E del 2002. In questa, si partiva dal presupposto che la causa economica del

versamento della somma fosse la remunerazione dell’impegno assunto dal professionista cedente a non

svolgere più l’attività professionale, quindi, si sarebbe in presenza di un "obbligo di fare, non fare o

permettere". Per questo motivo, a parere dell’Agenzia, i proventi incassati dovevano essere considerati

come "redditi diversi", in quanto il previgente art. 81, lett. l) del T.U.I.R. in vigore al momento di

emanazione della Risoluzione, qualificava come redditi diversi quelli derivanti "dall’assunzione di

obblighi di fare, non fare o permettere". La predetta somma, quindi, secondo la Risoluzione, doveva

essere assoggettata a tassazione in capo al soggetto percipiente sulla base delle aliquote progressive

per scaglioni di reddito.

Inoltre, in base a quanto affermato dall’Agenzia, il professionista cedente ha l’obbligo di rilasciare la

fattura con IVA ordinaria, in quanto l’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972 qualifica come prestazioni di servizio "le

prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera… e in genere da obbligazioni di fare, di non

fare e di permettere quale ne sia la fonte…."; quindi, nella fattispecie in esame, sussisterebbe il

presupposto oggettivo di applicazione dell’IVA.

- 73 -

La novità

Ora, il D.L. n. 223/2006, nell’art. 36, comma 29, ha aggiunto il nuovo comma 1-quater all’art. 54 del

T.U.I.R. Questa nuova disposizione afferma la rilevanza, ai fini della formazione del reddito di lavoro

autonomo, del corrispettivo percepito a seguito di cessione della clientela e di elementi immateriali

riferibili all’attività professionale.

Infine, è da sottolineare un’altra novità introdotta dal D.L. n. 223/2006, cioè la nuova lett. g-ter) dell’art.

17 del T.U.I.R., che ammette l’applicazione della tassazione separata per la parte di somma (e solo

per essa) relativa alle voci di cui al comma 1-quater dell’art. 54 del T.U.I.R., cioè solo per la parte di

corrispettivo pagata per la cessione della clientela e delle immaterialità, alla condizione, tuttavia, che il

pagamento avvenga in un’unica soluzione.

4.5 FORMA TELEMATICA PER VERSAMENTI E DICHIARAZIONI

Inoltre, occorre fare un accenno in merito alle novità introdotte dal D.L. n. 223/2006 sui versamenti di

imposte e contributi da parte dei professionisti e sulle modalità di presentazione delle dichiarazioni. Infatti,

a far data dal 1° ottobre 2006, il versamento di imposte e contributi da parte di titolari di partita IVA va

eseguito esclusivamente in via telematica. Lo stesso dicasi per la presentazione della dichiarazione,

che va effettuata sempre in via telematica, indipendentemente dal volume d’affari.

4.6 IL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA

Da ultimo, ma non meno importante, è da far notare che, con il D.L. n. 223/2006, il Governo ha cercato

anche di avvicinare maggiormente l’Italia al principio comunitario di libera concorrenza, anche nei servizi

professionali. A tal proposito, sono state abrogate vecchie disposizioni legislative e sono state introdotte

delle rilevanti novità.

Innanzitutto, è stata eliminata l’esistenza di minimi tariffari inderogabili per i servizi resi dai

professionisti (art. 2, comma 1, lett. a) del decreto legge) e si apre, invece, la libera contrattazione delle

parcelle. In sostanza, il professionista e il cliente potranno "negoziare" tra di loro l’onorario sulla base del

tipo di prestazione e del risultato che si otterrà da questa. L’obiettivo della nuova norma è quello di

ottenere una riduzione degli onorari ed una maggiore efficienza delle prestazioni.

Per creare ulteriori benefici ai consumatori, il decreto legge in esame ha anche introdotto la possibilità per

il professionista di far conoscere i servizi offerti anche attraverso strumenti pubblicitari su riviste

informative di pubblica utilità (art. 2, comma 1. lett. b), prima vietata.

Infine, è stata introdotta (art. 2, comma 1, lett. c) del Decreto legge) la possibilità per i professionisti di

fornire servizi di tipo interdisciplinare attraverso società di persone o associazioni professionali.

- 74 -

4.7 IL TRATTAMENTO DELLE PERDITE PER I LAVORATORI AUTONOMI

Con il D.l. n. 223/2006 sono state apportate delle modifiche all’articolo 8 del Tuir relativamente alla

disciplina della perdite per gli esercenti arti e professioni e le imprese minori.

Più precisamente, è stata eliminata la possibilità per i soggetti che producono reddito di lavoro

autonomo e per le imprese minori di cui all’art. 66 del TUIR, di portare in deduzione le perdite

d’esercizio dal proprio reddito complessivo. Si ricorda che tale compensazione poteva avvenire

unicamente nel periodo d’imposta in cui le perdite si erano prodotte, escludendo, quindi, la possibilità di

riportarle in esercizi successivi (c.d. riporto in avanti).

La nuova disciplina prevede anche per tali contribuenti, come già avviene per i soggetti in contabilità

ordinaria, la possibilità di dedurre le perdite unicamente dai redditi della stessa categoria di quella

che le ha generate.

Trova, altresì, conferma il principio per cui le perdite delle società di persone e delle associazioni di cui

all’articolo 5 del TUIR sono imputate direttamente ai singoli soci (proporzionalmente alla quota di

partecipazione agli utili) i quali potranno dedurle nell’esercizio in cui sono realizzate e, per la parte

eccedente, negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, dai redditi appartenenti alla stessa categoria

di reddito dalla quale derivano. Tale disciplina, nel caso di perdite di società in accomandita semplice che

eccedono l’ammontare del capitale sociale, si applica unicamente nei confronti dei soci accomandatari.

L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha, altresì, precisato che "[…] il comma 3,

dell’art. 8, così come modificato dal decreto, dispone che anche nei confronti delle imprese minori e degli

esercenti arti e professioni trovi applicazione il comma 2 e, limitatamente alle società in nome collettivo

ed in accomandita semplice, il comma 3 dell’articolo 84 del TUIR (così come modificati dall’art. 36, commi

12, 13 e 14 del decreto) che rispettivamente disciplinano il riporto illimitato delle perdite realizzate nei

primi tre esercizi di attività e l’applicazione della norma antielusiva diretta ad evitare un uso distorto del

beneficio temporale previsto dal comma 2.

A tal proposito si fa presente che il comma 2 dell’articolo 84 del TUIR, richiamato dal modificato comma 3

dell’articolo 8, si riferisce alla possibilità di computare le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta

in diminuzione del reddito complessivo. Il riferimento al reddito complessivo58, peraltro, è stato introdotto

nella norma quando la stessa si riferiva ai soggetti IRES (già IRPEG).

58 Per quanto concerne i soggetti indicati nell’art. 66 del TUIR ed i professionisti, il richiamo alla nozione di reddito

complessivo non può che essere riferito al reddito della specie di appartenenza.

AUTONOMI E

IMPRESE MINORI

Le perdite possono essere scomputate

esclusivamente dai redditi della stessa specie

- 75 -

L’art. 36, comma 28, del decreto regola la decorrenza delle disposizioni di cui al comma 27 e dispone che

queste ultime si applicano ai redditi ed alle perdite realizzati dal periodo di imposta in corso alla data di

entrata in vigore del decreto.

4.8 IL CURATORE FALLIMENTARE DIVENTA SOSTITUTO

L’articolo 37, comma 1, del decreto modifica l’articolo 23, primo comma, del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, inserendo, dopo le parole "le persone fisiche che esercitano arti e

professioni", le seguenti: "il curatore fallimentare, il commissario liquidatore".

Per effetto di detta modifica il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore acquistano la qualifica di

sostituti d’imposta non solo in relazione all’obbligo di ritenuta stabilito per i redditi di lavoro dipendente

dall’articolo 23, primo comma, del DPR n. 600 del 1973, ma anche in relazione agli obblighi di ritenuta

previsti per le altre tipologie di reddito dalle disposizioni che rinviano al medesimo articolo 23, primo

comma, per l’individuazione dei sostituti d’imposta.

Il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore sono tenuti ad effettuare le ritenute anche sulle

somme corrisposte in sede di riparto parziale o finale, i cui presupposti si verificano a partire dal 4 luglio

2006, data di entrata in vigore del decreto, ai sensi dell’articolo 41 del decreto stesso.

Le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari entro il giorno 16 del mese successivo a

quello di effettuazione delle stesse.

Il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore devono altresì adempiere agli obblighi di

certificazione - tra cui il rilascio della certificazione unica modello Cud ai soggetti interessati - e di

presentazione della dichiarazione annuale previsti per i sostituti d’imposta.

- 76 -

VARIE

5.1 AGENTI DELLA RISCOSSIONE: NUOVI POTERI

Il comma 25 del decreto riconosce ai dipendenti di Riscossione s.p.a. e delle società dalla stessa

partecipate, denominate "agenti della riscossione", la possibilità di utilizzare i dati di cui dispone

l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’articolo 7, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n. 605.

Si tratta dei dati che le banche, le poste e gli altri intermediari finanziari, sono tenuti a rilevare e a

tenere in evidenza relativamente a qualsiasi soggetto che intrattenga con loro rapporti o effettui,

per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria.

L’accesso a tali dati è consentito ai soli fini della riscossione mediante ruolo e previa autorizzazione

rilasciata dai direttori generali degli agenti della riscossione.

Il successivo comma 26, consente, ai soli fini della riscossione tramite ruolo, agli agenti della riscossione

di accedere a tutti i restanti dati rilevanti, presentando un’apposita richiesta, anche in via telematica, ai

soggetti pubblici e privati, che li detengono, con l’ulteriore facoltà di prendere visione e di estrarre copia

degli atti riguardanti i predetti dati, nonché di ottenere le relative certificazioni in carta libera.

Ai sensi del comma 26-bis, inserito in sede di conversione del decreto, per l’attuazione di questa facoltà

di accesso, l’Agenzia delle entrate individua in modo selettivo i dipendenti degli agenti della riscossione

che possono accedere ai dati ed utilizzarli.

5.2 COMUNICAZIONE ALL’ANAGRAFE TRIBUTARIA

La novità

Le imprese, gli intermediari assicurativi e tutti gli altri operatori del settore delle assicurazioni, hanno

l’obbligo di effettuare comunicazioni al sistema informativo dell’anagrafe tributaria.

(Art. 35, comma 27, D.l. n. 223/2006)59

59 Il nuovo comma 13, dell’articolo 7, del D.p.r. n. 605/1973 recita che "[…] Le imprese, gli intermediari e tutti gli altri

operatori del settore delle assicurazioni che erogano, in ragione dei contratti di assicurazione di qualsiasi ramo,

somme di denaro a qualsiasi titolo nei confronti dei danneggiati, comunicano in via telematica all'anagrafe tributaria,

anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, l'ammontare delle somme liquidate, la causale del predetto

versamento, il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario e dei soggetti le cui prestazioni sono state valutate ai fini

della quantificazione della somma liquidata […] ".

- 77 -

Obiettivo della nuova norma è quello di aumentare il patrimonio informativo a disposizione

dell’Amministrazione finanziaria al fine di acquisire dati e notizie rilevanti ai fini dell’attività di controllo,

con riferimento al significativo flusso di importi liquidati dalle compagnie assicurative ai danneggiati.

Sono tenuti ad effettuare la comunicazione all’anagrafe tributaria:

le imprese assicurative,

gli intermediari assicurativi;

e tutti gli altri operatori del settore delle assicurazioni. Si tratta delle categorie di soggetti che

possono essere autorizzati all’esercizio dell’attività assicurativa ai sensi delle disposizioni contenute

nel codice delle assicurazioni private di cui al D.Lgs. n. 209/2005.

L’obbligo di comunicazione sorge per effetto dell’erogazione di somme di denaro, a qualsiasi titolo, nei

confronti dei danneggiati in ragione dei contratti di assicurazione di qualsiasi ramo, stipulati con i loro

clienti dalle imprese di assicurazione, dagli intermediari assicurativi e dagli altri soggetti operanti nel

settore assicurativo.

Ai sensi della nuova disposizione normativa è previsto, in particolare, che siano comunicati al sistema

informativo dell’anagrafe tributaria:

ammontare delle somme liquidate;

il codice fiscale o la partita Iva del beneficiario;

il codice fiscale e la partita Iva dei soggetti le cui prestazioni sono state valutate ai fini della

quantificazione della somma liquidata.

Come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrata nella C.m n. 28/E del 4 Agosto 2006, quindi, non si

deve comunicare solo l’importo della somma liquidata al beneficiario, ma si deve anche specificare –

indicando i relativi dati -se per la determinazione dell’importo si è tenuto anche conto delle prestazioni di

soggetti terzi.

Nota bene

La nuova "disposizione si applica con riferimento alle somme erogate a decorrere dal 1°

ottobre 2006". Ne consegue che la comunicazione dei dati menzionati è obbligatoria per le somme

erogate dal 1° ottobre 2006, anche se relative liquidazioni effettuate e contratti stipulati

anteriormente.

Le comunicazioni all’anagrafe tributaria dovranno essere effettuate esclusivamente in via

telematica, dopo che saranno definite, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate:

il contenuto, le modalità ed i termini delle trasmissioni mediante posta elettronica certificata, nonché

le specifiche tecniche del formato.

- 78 -

5.3 NO – TAX AREA: LE NOVITÀ PER I NON RESIDENTI

Il comma 22, alle lettere a) e b), apporta modifiche alle disposizioni contenute negli articoli 3 e 24 del

TUIR, relative alla determinazione della base imponibile per i soggetti non residenti.

In particolare, la lettera a) sostituisce l’art. 3, comma 1, del TUIR, concernente la determinazione del

reddito complessivo, prevedendo l’esclusione, per i redditi prodotti in Italia dai soggetti non

residenti, dall’applicazione dei benefici fiscali di cui agli articoli 10, 11 e 12 del TUIR. Tali benefici

consistono, rispettivamente, nella deduzione per oneri, nella deduzione per assicurare la

progressività e nella deduzione per familiari a carico.

Peraltro, con riferimento alla esclusione dall’applicazione dell’art. 10 del TUIR, riguardante gli oneri

deducibili, si fa presente che la modifica apportata all’art. 3 del TUIR non reca innovazioni sostanziali.

Dalla lettura combinata dell’art. 3 e dell’art. 24 del TUIR, che non ha subito modifiche al comma 2, si

evince che continuano ad essere esclusi dal reddito complessivo dei soggetti non residenti i soli

oneri deducibili di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1, dell’art. 10 del TUIR (canoni, livelli e

censi che gravano sui redditi degli immobili, contributi, donazioni e oblazioni in favore delle

organizzazioni non governative, indennità corrisposte al conduttore per la perdita di avviamento,

erogazioni liberali in denaro in favore del clero italiano, erogazioni liberali in denaro di cui all’art.

29, comma 2, della legge n. 516/88, all’art. 21, comma 1, della legge n. 517/88, e all’art. 3, comma 2,

della legge n. 409/93).

Pertanto, come nel previgente regime, i soggetti non residenti continuano a fruire del beneficio fiscale di

cui all’art. 10 esclusivamente per gli oneri indicati nell’art. 24, comma 2.

Di carattere sostanziale è, invece, la modifica normativa che prevede l’esclusione dalla deduzione per

assicurare la progressività dell’imposta di cui all’art. 11 del TUIR.

L’applicazione della no-tax area per i soggetti non residenti è stata esclusa in ragione del fatto

che la deduzione in discorso, compresa la quota base, prevista nella misura di tremila euro, che opera

in favore di tutti i contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotta, è finalizzata a

garantire la progressività dell’imposizione e per tale ragione si commisura al reddito complessivo

di ciascun contribuente.

Il reddito complessivo però, è un attendibile segnalatore della situazione economica del

contribuente solo per i soggetti residenti, i quali, come è noto, sono tassati in Italia con riferimento a

tutti i loro redditi, ovunque prodotti.

Ciò non accade invece per i non residenti, il cui reddito, per la quota percepita in Italia, costituisce

solo una parte del reddito complessivo che viene assoggettato a tassazione nel paese di residenza e

quindi costituisce un parametro insufficiente della capacità contributiva complessiva.

Per tale motivo, il legislatore ha ritenuto opportuno escludere l’applicazione della no-tax area per il non

residente, sul presupposto che sarà il suo Stato di residenza, che conosce (e tendenzialmente

assoggetta ad imposizione) tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, a riconoscergli eventuali benefici collegati

alla capacità reddituale complessiva.

In merito alle deduzioni per oneri di famiglia, di cui all’art. 12 del TUIR, si fa presente che i non residenti

erano già esclusi dalla fruizione di tale beneficio fiscale.

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Ai sensi dell’art. 24, comma 3, ultimo periodo, del TUIR, concernente la determinazione dell’imposta

dovuta dai non residenti, quest’ultimi erano, infatti, già esclusi dal diritto a fruire delle detrazioni per

carichi familiari60.

Decorrenza

La norma in esame, poiché riferita alla determinazione dell’IRPEF, imposta dovuta per anni solari, trova

applicazione a decorrere dal periodo d’imposta 2006.

Con riferimento agli adempimenti a carico del sostituto d’imposta, si fa presente che la norma trova

applicazione immediata e che, pertanto, sulle retribuzioni corrisposte a decorrere dal 4 luglio 2006 il

sostituto non dovrà più riconoscere la deduzione per assicurare la progressività dell’imposta.

Per quanto concerne il recupero delle quote di deduzione riconosciute nel periodo antecedente l’entrata

in vigore del d.l. in commento, il sostituto può provvedere in sede di conguaglio di fine anno, ovvero al

momento della cessazione del rapporto di lavoro, se interviene nel corso d’anno, ovvero può anche

distribuire il maggior onere fiscale sui periodi di paga al fine di evitare un aggravio per i contribuenti

interessati.

5.4 RITENUTE D’ACCONTO NOVITÀ

L’articolo 36, comma 24, del decreto modifica l’articolo 25, primo comma, primo periodo, del DPR n.

600/1973 inserendo dopo le parole "o nell’interesse di terzi" le seguenti "o per l’assunzione di obblighi di

fare, di non fare o permettere".

Per effetto di detta modifica, l’obbligo per i sostituti d’imposta di effettuare la ritenuta a titolo di

acconto dell’IRPEF sui compensi per prestazioni di lavoro autonomo, anche non abituali, è esteso

ai casi in cui vengano erogati compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o

permettere, che ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l), del TUIR, rientrano nella categoria dei

redditi diversi.

60 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006 " […]All’atto della trasformazione del beneficio

fiscale in discussione, da detrazione d’imposta a deduzione, avvenuta a decorrere dal 1° gennaio 2005, la scrivente,

con circolare 6 giugno 2005, n. 31, ha chiarito che in base ad una interpretazione logico sistematica, si deve ritenere

che le nuove deduzioni non modifichino in maniera sostanziale le regole di tassazione previste per i soggetti non

residenti: se, difatti, ai sensi dell’art. 24 del TUIR le detrazioni per oneri di famiglia…non erano riconosciute in

riduzione dell’imposta lorda dovuta dai soggetti non residenti, analogamente le nuove deduzioni non devono operare

in riduzione del reddito da assoggettare a tassazione nel territorio dello Stato".

Ne consegue che la norma di nuova introduzione, diretta a prevedere l’esclusione dall’applicazione dell’art. 12 per i

redditi prodotti in Italia dai non residenti, deve ritenersi una norma di coordinamento formale.

In ragione del passaggio dalle detrazioni alle deduzioni per carichi di famiglia, si fa presente altresì che l’art. 36 in

discussione, al comma 22, lett. b), prevede l’abrogazione dell’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 24 del TUIR, che,

come sopra ricordato, escludeva la spettanza, per i non residenti, delle detrazioni per carichi di famiglia.. […] ".

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La ritenuta va effettuata, all’atto del pagamento, con obbligo di rivalsa e a titolo di acconto

dell’IRPEF nella misura del 20% del compenso.

Si sottolinea che il comma 24 in esame completa, anche sotto il profilo dell’applicazione delle ritenute,

l’equiparazione tra redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e redditi

derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, di non fare o di permettere, già esistente sotto il profilo della

determinazione delle modalità di concorso al reddito nella categoria dei redditi diversi (articolo 71, comma

2, del TUIR).

L’obbligo di operare la ritenuta sorge per i compensi corrisposti a partire dal 4 luglio 2006, data di entrata

in vigore del decreto, ai sensi dell’art. 41 del decreto stesso.

Le ritenute operate dovranno essere versate nei tempi e nei modi ordinari.

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