LA MANOVRA
DELL’ESTATE
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responsabilità per eventuali errori o inesattezze
INDICE
1. IMMOBILI
1.1 Locazioni (anche finanziarie) e cessioni di immobili abitativi e non: le novità............................................1
1.2 Settore immobiliare: modifiche in tema di accertamento .........................................................................10
1.3 Le modifiche all’art. 33 della Legge n. 388/2000......................................................................................16
1.4 La nuova definizione di area edificabile nei vari tributi.............................................................................17
1.5 Il "reverse-charge" entra negli appalti del settore dell’edilizie ..................................................................17
1.6 Le novità sulle ristrutturazioni edilizie.......................................................................................................21
1.7 La dichiarazione ed i versamenti ICI ........................................................................................................24
2. IRES
2.1 Ammortamento: le novità .........................................................................................................................26
2.2 Auto: novità..............................................................................................................................................29
2.3 Società non operative: novità ...................................................................................................................30
2.4 Riporto delle perdite ................................................................................................................................31
2.5 Minusvalenze da assegnazione ai soci ....................................................................................................36
2.6 Modifiche al regime di trasparenza ..........................................................................................................36
2.7 L’impatto sugli acconti di Novembre.........................................................................................................38
3. DICHIARAZIONI E VERSAMENTI
3.1 I nuovi termini di presentazione, versamento, ect…................................................................................39
3.2 Nuovi adempimenti..................................................................................................................................43
3.3 Le novità per i contribuenti "minimi" .........................................................................................................53
3.4 Omesso versamento Iva ed indebita compensazione Iva: i nuovi reati ...................................................57
3.5 Titolari di partita Iva: al via i pagamenti on-line da Ottobre 2006.............................................................59
3.6 Studi di settore "senza scampo"...............................................................................................................64
4. PROFESSIONISTI
4.1 La tracciabilità delle entrate e delle uscite dello studio professionale......................................................68
4.2 La totale deducibilità delle spese di vitto e alloggio .................................................................................69
4.3 La rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze di beni strumentali ................................................71
4.4 Le novità sulla cessione dello studio ........................................................................................................72
4.5 Forma telematica per versamenti e dichiarazioni.....................................................................................73
4.6 Il principio di libera concorrenza...............................................................................................................73
4.7 Il trattamento delle perdite per i lavoratori autonomi ................................................................................74
4.8 Il curatore fallimentare diventa sostituto...................................................................................................75
5. VARIE
5.1 Agenti della riscossione: nuovi poteri .......................................................................................................76
5.2 Comunicazione all’anagrafe tributaria......................................................................................................76
5.3 No – tax area: le novità per i non residenti...............................................................................................78
5.4 Ritenute d’acconto novità .........................................................................................................................79
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IMMOBILI
1.1 L
OCAZIONI (ANCHE FINANZIARIE) E CESSIONI DI IMMOBILI ABITATIVI E NON: LE NOVITÀCon l’approvazione del D.l. n. 223/2006 nella legge n. 248/2006, cade il principio dell’alternatività
nell’applicazione dell’Iva. Infatti da un lato, l’imposta di registro per le locazioni e le imposte ipocatastali
per le cessioni sono dovute in ogni caso in misura proporzionale anche se l’atto è soggetto ad Iva.
Dall’altro, le vendite non pagano più l’imposta proporzionale di registro, neppure se l’atto è esente Iva.
Per cercare di capire meglio, seguiremo la linea tracciata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n.
27/E del 4 Agosto 2006.
Locazioni di immobili abitativi
Le locazioni di immobili poste in essere dalle imprese costruttrici sono operazioni esenti (categorie
catastali da A1 ad A11, esclusa A10). Tali fattispecie scontano l’imposta di registro proporzionale del 2%.
A decorrere dal 4 Luglio 2006, ai sensi della nuova versione dell’articolo 10, n. 8) del D.p.r. n. 633/1972, è
stata rimossa l’imponibilità Iva per le locazioni di abitazioni da parte delle imprese costruttrici e per le
operazioni di leasing.
OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO
Soggetto Iva Irrilevante Esente 2%
Locazioni anchefinanziarie di fabbricati
abitativi
Soggetto
privato
Irrilevante Fuori campo 2%
Cessioni di immobili abitativi
Anche per le
cessioni di immobili abitativi è stato ampliato il raggio dell’esenzione così come indicatodal nuovo articolo 10, n. 8-bis) del D.p.r. n. 633/1972. A tale regola generale
fa eccezione il caso deifabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni
1, ceduti dalle imprese di costruzione o diristrutturazione.
La nuova disposizione ha effetto
a partire dal 4 Luglio 2006.1 Tale termine, inizialmente fissato dal decreto legge in cinque anni, in sede di conversione, e' stato ridotto a quattro
allo scopo di ampliare l'ambito oggettivo del regime di esenzione.
- 2 -
OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE
IMPOSTE
Impresa
costruttriceo
ristrutturatrice2 se vendeentro quattro anni
dall’ultimazione dei lavori
Irrilevante
Imponibile
*Imp.
Registro,ipotecaria
ecatastale fisse
pereuro 168
Senza requisiti
prima casa
Registro – 7%
Ipotecaria – 2%
Catastale – 1%
Cessioni di
fabbricati
abitativi
Altri soggetti Iva
3Irrilevante
Esente
Con requisiti prima
casa
Registro – 3%
Ipotecaria – 168 euro
Catastale – 168 euro
Tali riduzioni non si
applicano se il
fabbricato ha
caratteristiche di
lusso
*
Se prima casa Iva al 4%; se fabbricato non di lusso o ristrutturato 10%; se fabbricato di lusso20%
Esempio
Una società di costruzioni vende ad Agosto 2006 un immobile non come prima casa ultimato 4 anni e 7
mesi fa. Il costo dell’immobile è di 100mila Euro.
Vediamo quali erano le conseguenze fiscali di tale cessione prima del D.l.n. 223/2006 e quale è, invece,
la situazione attuale.
Soluzione
Prima del D.l. n. 223/2006 Dopo il D.l. n. 223/2006
Operazione imponibile Iva al 10% Imposte di registro, ipotecaria ecatastale in misura fissa pari a 168 Euro.
Costo operazione
Iva 10.000 Registro 168 Ipotecaria 168 Catastale 16810.504
L’operazione diventa Iva esente. Il costruttore,infatti, vende con Iva solo se il fabbricato è
ceduto entro 4 anni dall’ultimazione dei lavori.
Imposta di registro al 7%, ipotecaria al 2% ecatastale
all’ 1%Costo operazione
Iva Esente Registro 7.000 Ipotecaria 2.000 Catastale 1.00010.000
2 Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, "[…] Il regime di imponibilità ad IVA
previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno
costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31,
lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione
edilizia, di ristrutturazione urbanistica) […] ".
3 Tra di essi sono compresi anche l’impresa costruttrice o ristrutturatrice che vende dopo quattro anni dall’ultimazione
dei lavori.
- 3 -
Locazione di fabbricati strumentali
Anche le
locazioni di fabbricati strumentali per natura, comprese quelle finanziarie, sono divenute, aisensi del nuovo articolo 10, n. 8) del D.p.r. n. 633/1972,
operazioni esenti Iva.È infatti, previsto che:
Sempre con la legge n. 248/2006 con cui è stato convertito il D.l. n. 223/2006, è stato stabilito che,
indipendentemente dal trattamento applicato ai fini Iva
, i contratti in esame sono soggettiall’obbligo di registrazione ed al pagamento dell’imposta proporzionale di registro con aliquota
del 1%
.Nota bene
Relativamente ai contratti in corso al 4 Luglio 2006, sottoposti ad Iva in base alle norme previgenti, sarà
la stessa Agenzia delle Entrate a diramare un provvedimento in cui saranno indicate le modalità per la
loro registrazione e per il pagamento delle relativa imposta di registro.
OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO
Soggetto Iva Privato
Soggetto Iva con dirittoalla detrazione fino al 25%
Imponibile
20%
1%
Soggetto Iva
Altri soggetti Iva
Esente
1%
Locazioni
anche
finanziarie di
fabbricati
strumentali per
natura
Privato Chiunque Fuori campo 2%
Nota bene
Il cedente o il locatore, nell’ipotesi di esenzione, può optare, nell’atto di locazione, perl’imponibilità
(applicata nella misura del 20%).44 Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, A seguito della reintroduzione, in sede di
conversione del decreto legge, di ipotesi di locazioni soggette ad IVA, e' stata reintrodotta la possibilità di optare per
la applicazione separata dell'imposta in relazione alla effettuazione di locazioni di immobili abitativi esenti, prevista
dall'art. 36, terzo comma, ultimo periodo, del dpr n. 633 del 1972. Tale possibilità era stata eliminata dal decreto
legge, che a tal fine aveva soppresso l'ultimo periodo del terzo comma dell'art. 36 citato, in considerazione del
quadro normativo delineato dal decreto stesso, in base al quale le locazioni, di qualsiasi tipologia di fabbricato, erano
qualificate operazioni esenti da IVA.
In linea generale sono operazioni esenti
Soggette a tassazione se
effettuate nei confronti di soggettid'imposta
che: non hanno diritto a detrazione ovvero che possono esercitare tale diritto in misuramolto ridotta e cioè
non superiore al 25%.Soggette ad IVA negli altri casi su base opzionale
, chedovrà risultare dal corrispondente atto
LOCAZIONI
DI
IMMOBILI
STRUMENTALI
- 4 -
L’imposta proporzionale corrisposta sui contratti di locazione finanziaria di fabbricati strumentali,nel caso di riscatto della proprietà del bene,
può essere scomputata dall’importo dovuto a titolodi imposte ipocatastali
.Cessioni immobili strumentali per natura
Ai sensi del nuovo articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972,
le cessioni dei fabbricati diversi daquelli abitativi sono assoggettate ai fini IVA ad un generale regime di esenzione
, salvo leeccezioni di seguito indicate
5:a. le
cessioni effettuate dalle imprese costruttrici e di ristrutturazione per gli immobili ceduti nonoltre i quattro anni dall'ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero edilizio
;b. le
cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che hanno diritto ad esercitarela detrazione dell'imposta pagata sugli acquisti in misura non superiore al 25%
6;c. le
cessioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio d'impresa, arti oprofessioni
. Si ricorda che nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dalcessionario attestante che lo stesso non agisce nell'esercizio di impresa arte o professione. Per gli
enti che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che attività esclusa dall'ambito di applicazione
dell'imposta, nell'atto deve essere dichiarato che l'acquisto è effettuato in relazione allo svolgimento
della attività non commerciale;
d.
in caso di opzione da parte dei soggetti interessati alla cessione, da far constare nell'atto divendita. In tal caso, gli operatori continueranno a beneficiare della detrazione (nei limiti previsti dalle
disposizioni in materia)
7. In mancanza di opzione di deve intendere che si sia scelto il regime naturalee cioè quello dell’esenzione.
5 Lettere a), b), c), e d) dell’articolo 8- ter, D.p.r. n. 633/1972.
6 L’Agenzia delle Entrate, nella C.m. n. 27/2006 ha indicato che "[…] La percentuale di detrazione, in base alla quale
si determina il regime fiscale della cessione, e' ricavabile provvisoriamente dal pro-rata dell'anno precedente e, nelle
ipotesi in cui non sia possibile fare riferimento alla percentuale di detraibilità spettante nel periodo d'imposta
precedente (perché ad esempio l'attività e' stata iniziata nell'anno in cui e' stato acquistato l'immobile) dovrà farsi
riferimento ad una percentuale di detrazione calcolata in via presuntiva. Per consentire la corretta applicazione della
norma, nell'atto deve essere riportata menzione della dichiarazione con cui il cessionario comunica al cedente se la
propria percentuale di detraibilità superi o meno il 25%.
Nota bene
Il cessionario, qualora al termine del periodo di imposta in cui e' avvenuta la cessione rilevi che la propria
percentuale di detraibilità sia risultata non superiore al 25%, deve comunicarlo al cedente per
l'assoggettamento dell'operazione ad IVA. Ciò sempreché l'operazione non sia già stata assoggettata ad
imposta in via opzionale
.7 La possibilità di optare per il regime di imponibilità, prevista in relazione alle ipotesi diverse da quelle indicate nelle
lettere a), b) e c), per le quali invece e' obbligatorio l'assoggettamento ad IVA, riguarda, in sostanza, le cessioni di
immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti passivi d'imposta che non subiscono limitazioni, se non in via
marginale, all'esercizio della detrazione. Per le cessioni effettuate nei confronti di questi soggetti, in assenza di una
espressa manifestazione di volontà di applicare l'imposta, da riportare in atto, e' previsto, quale regime naturale
dell'operazione, quello di esenzione dall'IVA. L'opzione per l'imponibilità, essendo vincolata all'atto di trasferimento,
ha effetto per le sole cessioni contemplate nell'atto stesso. (C.m. n. 27/E del 4 Agosto 2006).
- 5 -
Per le cessioni degli immobili
in argomento, l'imposta di registro è applicabile in modo uniforme, nellamisura
fissa di euro 168, sia per le cessioni assoggettate ad IVA che per quelle esenti dall'imposta.OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE
IMPOSTE
Chiunque, tranne società di
leasing e fondi immobiliari
Imponibile
20%
(10% incaso di
fabbricato
ristrutturato)
Registro –
168 €Ipotecaria –
3%Catastale –
1%Impresa
costruttrice oristrutturatrice
8 sevende
entro quattroanni dall’ultimazione
dei lavori
Società di leasing e fondi
immobiliari
Imponibile
20%
(10% incaso di
fabbricato
ristrutturato
Registro –
168 €Ipotecaria–
1,5%Catastale –
0,5%Cessioni di
fabbricati
strumentali
per natura
Altri soggetti Iva
9 Privato Soggetto Iva condiritto di
detrazionefino a 25%
--------------------
Altri soggetti
Iva escluse le
società di leasing e fondi
immobiliari
Imponibile
20%
---------------
Esente
Registro – 168 €
Ipotecaria – 3%
Catastale – 1%
--------------------
Registro – 168 €
Ipotecaria – 3%
Catastale – 1%
Altri soggetti Iva
Società di leasing e fondi
immobiliari
Esente
Registro – 168 €
Ipotecaria –1,5%
Catastale – 0,5%
8 Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 27/2006, "[…] Il regime di imponibilità ad IVA
previsto per le cessioni di immobili di tipo residenziale, sotto il profilo soggettivo, interessa le imprese che hanno
costruito i fabbricati stessi e le imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero edilizio previsti dall'art. 31,
lettere c), d) ed e) della legge n. 457 del 1978 (interventi di recupero e risanamento conservativo, di ristrutturazione
edilizia, di ristrutturazione urbanistica) […] ".
9 Tra di essi sono compresi anche l’impresa costruttrice o ristrutturatrice che vende dopo quattro anni dall’ultimazione
dei lavori.
- 6 -
Nota bene
Per le cessioni di per sé in regime di esenzione Iva, l’applicazione dell’Iva è opzionale ed è dovuta nella
misura del 20%. Si ricorda, altresì, che vi sono dei
casi in cui la cessione è obbligatoriamente esente,come indicato nella tabella di seguito riportata.
OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE IMPOSTE
Cessione
fabbricati
strumentali per
natura
Impresa non costruttrice
che non ha detratto l’Iva
ai sensi articoli 19, 19-
bis1, 19-bis2, D.p.r. n.
633/1972 (art. 10, 27-
quinquies D.p.r. n.
633/1972)
Chiunque
Esente
Registro – 7%
Ipotecaria – 2%
Catastale – 1%
OPERAZIONE CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE
IMPOSTE
Cessione
fabbricati
strumentali per
natura
Qualsiasi soggetto privato
Chiunque
Fuori campo
Registro – 7%
Ipotecaria – 2%
Catastale – 1%
Locazioni di azienda
L’affitto di azienda è assoggettato all’imposta di registro in misura diversa in base allo status del locatore.
In particolare:
se il locatore è un imprenditore individuale che concede in affitto l’unica azienda, egli perdela qualifica di soggetto Iva
ed il contratto deve essere assoggettato al registro con le seguentialiquote:
•
se il contratto prevede canoni separati per la parte immobiliare e per tutti gli altri benideve essere applicata l’aliquota del
2% sulla parte immobiliare e del 3% sulla partemobiliare dell’azienda
;•
se, al contrario, il contratto prevede un unico canone, l’aliquota da applicare è del 3%. Se il locatore è un imprenditore con più aziende (o che affitta un solo ramo della propriaazienda)
o una società, i canoni relativi all’affitto devono essere assoggettati ad Iva nellamisura del
20% e l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 168.- 7 -
Premesso quanto sopra,
il comma 10-quater dell'art. 35 del D.l. n. 223/2006, in determinate ipotesiprevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche
alle locazioni di azienda
, allo scopo di evitare manovre elusive.La
norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previstoper la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni
:1
.. il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del D.p.r. n. 633/1972, siasuperiore al 50% del valore complessivo dell'azienda
;2
.. l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per lelocazioni d'azienda, unitariamente considerata,
consente di conseguire un risparmio d'impostarispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati
.Si ricorda, altresì, come già evidenziato nelle pagine precedenti, che
per effetto delle modificheapportate al decreto legge in sede di conversione
, anche ai contratti di locazione finanziaria aventiad oggetto immobili strumentali, peraltro, l'
imposta di registro, prevista inizialmente in misura fissa daldecreto legge,
è applicabile nella misura proporzionale dell'1%. In base a quanto detto, pertanto, lascelta sugli immobili si presente triplice come di seguito indicato.
OPERAZIONE LOCATORE CONDUTTORE REGIME IVA REGISTRO
Soggetto Iva
ËË PrivatoË
Ë Soggetto Iva con dirittoalla detrazione fino al
25%
20%
1%
Soggetto Iva
Altri soggetti Iva
Esente*
1%
Locazioni,
anche
finanziarie, di
fabbricati
strumentali per
natura
Privato Privato o soggetto Iva Fuori campo 1%
* In questo caso il locatore può optare per l’applicazione dell’imposta che è pari al 20%.
IMPRENDITORE
Canoni separati per mobili ed
immobili
Iva esclusa Registro 2% immobili e 3% mobiliCanone unico
Iva esclusa Registro 3% Iva 20% Registro 168 EuroSOCIETA’
Iva 20% Registro 168 EuroAffitto unica azienda
Affitto di una delle aziende
o ramo di azienda
- 8 -
Rettifica della detrazione
Ai sensi del comma 9 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 è previsto che, in sede di prima applicazione del
nuovo regime di esenzione introdotto per le locazioni e le cessioni di fabbricati, non si effettua la rettifica
della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.p.r. n. 633/1972 relativamente ai:
fabbricati abitativi posseduti da tutti i soggetti Iva (escluse le imprese costruttrici o ristrutturatici)alla data del 4 Luglio 2006
; fabbricati abitativi posseduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatici i cui lavori sono ultimatialla data del 4 Luglio 2002;
fabbrica strumentali per natura, se nel primo atto di locazione o di cessione stipulatosuccessivamente al 4 Luglio 2006 viene esercitata l’opzione per l’imponibilità.
Il regime fiscale per gli atti del 4 Luglio 2006
Ai sensi dell’articolo 40-bis del D.l. n. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006, gli
atti e contratti posti in essere nella giornata del 4 Luglio 2006 si considerano regolari tanto se sottoposti
alla nuova disciplina, quanto se assoggettati, invece, a quella previgente.
Le regole per i terreni
Relativamente ai terreni, si evidenzia che di fatto è stata abolita l’aliquota dell’1% per i trasferimenti di
aree soggette a piano particolareggiato. La tassazione dell’1% rimane, infatti, solo sulle compravendite di
terreni ove si possono realizzare iniziative di prevalente edilizia residenziale pubblica convenzionata.
Il concetto di edilizia residenziale pubblica convenzionata comprende tutti quegli interventi finalizzati alla
costruzione di case da collocare a fasce protette di acquirenti (individuate ad esempio sulla base del
reddito) o in proprietà o in locazione, a fronte del pagamento di un prezzo o di un canone di favore e
quindi non di mercato: il tutto predefinito in una convenzione (che è condizione per chiedere il permesso
di costruzione o per presentare la Dia) da stipularsi tra il Comune ed il costruttore avente ad oggetto, oltre
che la definizione dei requisiti soggettivi degli utenti e delle condizioni economiche dei contratti di
compravendita o di locazione, anche le caratteristiche tipologiche e costruttive dell’intervento.
- 9 -
TIPO DI AREA IVA REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE
Venditore soggetto Iva
Area edificabile
20% sul prezzodichiarato
10168
Euro 168 Euro 168 EuroArea non
edificabile e
non agricola
Fuori campo
8%
sul prezzodichiarato
112%
sul prezzodichiarato
121%
sul prezzodichiarato
13Terreno
agricolo
Fuori campo
15% sul prezzodichiarato
142%
sul prezzodichiarato
151%
sul prezzodichiarato
16TIPO DI AREA REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE
Venditore non soggetto Iva
Area non edificabile e area
urbana non edificabile
8%
sul prezzodichiarato
172%
sul prezzodichiarato
181% sul
prezzodichiarato
19Area edificabile compresa
in piano particolareggiato
prevalentemente destinata
a edilizia residenziale
pubblica convenzionata
1% sul
prezzodichiarato
20168
Euro 168 EuroTerreno agricolo 15%
sul prezzodichiarato
212%
sul prezzodichiarato
221%
sul prezzodichiarato
23Area edificabile, compresa
in piano di recupero (art. 5,
legge n. 168/1986 – art. 27,
legge n. 457/1978)
168
Euro168
Euro 168 Euro10 Se l’acquirente finanzia l’acquisto con mutuo, il valore normale del bene trasferito non può essere inferiore
all’importo erogato.
11 L’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene
trasferito.
12 Come nota n. 11.
13 Come nota n. 11.
14 Si ricorda che ciò vale salvo che l’acquirente richieda le agevolazioni riservate agli agricoltori. Inoltre,
l’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene
trasferito.
15 Come nota n. 14.
16 Come nota n. 14.
17 L’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene
trasferito.
18 Come nota n. 17.
19 Come nota n. 17.
20 Come nota n. 17.
21 Si ricorda che ciò vale salvo che l’acquirente richieda le agevolazioni riservate agli agricoltori. Inoltre,
l’amministrazione finanziaria può rettificare il valore dichiarato sulla base di una maggiore valutazione del bene
trasferito.
22 Come nota n. 21.
23 Come nota n. 21.
- 10 -
1.2 S
ETTORE IMMOBILIARE: MODIFICHE IN TEMA DI ACCERTAMENTOCessione di beni immobili nell’ambito del reddito di impresa
L’articolo 35, comma 2, del D.l. n. 223/2006, attraverso una modifica dell’articolo 54 del DPR 26 ottobre
1972, n. 633, incide –
ampliandoli – sui poteri di rettifica esercitabili dall’ufficio in relazione alledichiarazioni presentate ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Le novità decorrono dalla data del
4Luglio 2006
e cioè dalla data di entrata in vigore del D.l. n. 223/2006.In particolare, laddove
nell’ambito del reddito di impresa si proceda alla cessione di un immobile, ilcorrispettivo relativo alla cessione stessa se inferiore al valore normale
24 del bene ceduto, puòdar luogo ad una rettifica diretta da parte da parte dell’amministrazione Finanziaria
.La rettifica ai fini IVA
Come commentato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, "[…] In coerenza con
il contenuto delle disposizioni in esame,
l’articolo 35 del decreto abroga l’articolo 15 del decreto legge23 febbraio 1995, n. 41
25, che escludeva la rettifica ai fini IVA del corrispettivo delle cessioni difabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, qualora lo stesso fosse stato indicato
nell’atto in misura non inferiore
al valore determinato in base all’articolo 52, commi 4 e 5, del DPR n.131 del 1986, cioè
al valore catastale.La rettifica ai fini delle Imposte sui redditi
In modo del tutto analogo, nel perseguimento della medesima ratio, il legislatore è intervenuto integrando
l’articolo 39, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n. 600 in materia di accertamento delle imposte sui
redditi. Gli uffici finanziari, pertanto, possono rettificare direttamente il reddito d’impresa tenendo conto
del "
valore normale" dei beni immobili ceduti quando questo risulti superiore al corrispettivo dichiarato,senza dover preventivamente dimostrare
, ad esempio, l’incompletezza, falsità o inesattezza deglielementi indicati in dichiarazione ovvero l’irregolare tenuta delle scritture contabili ai sensi del successivo
comma 2 del medesimo articolo 39 […] ".
24 In relazione alla determinazione di tale valore occorre riferirsi alla nozione individuata dall’articolo 14 del DPR n.
633 del 1972, ai sensi del quale
"per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o il corrispettivomediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al
medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e
nel luogo più prossimi".
25 "Ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto non si procede a rettifica del corrispettivo delle cessioni di
fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, salvo che da atto o documento il corrispettivo risulti di
maggiore ammontare, se lo stesso è indicato nell’atto in misura non inferiore al valore determinato ai sensi
dell’articolo 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131."
- 11 -
Il mutuo e la "presunzione" di valore
Si ricorda, altresì, che in sede di conversione del D.l. n. 223/2006 è stato aggiunto nell’articolo 35 anche il
comma 23-bis. In particolare è stato previsto che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’articolo 54
del D.p.r. n. 633/1972, per i
trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, finanziati mediante mutuifondiari
o finanziamenti bancari, il valore normale del bene non può essere inferiore all’ammontare delmutuo o finanziamento erogato.
Sono escluse dalla novità le sole compravendite concluse tra privati che non agiscono come titolari di
partita Iva e che abbiano ad oggetto abitazioni.
VENDITE IMMOBILI: ACCERTAMENTO SUL PRESUNTO MAGGIOR VALORE
Cessione beni immobili da parte di persone fisiche: la tassazione delle
plusvalenze
Il comma 38 dell’art. 37 del D.l. n. 223/2006 apporta modifiche all’art. 67, comma 1, lett. b), del TUIR, in
tema di
cessioni a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione.L’attuale versione dell’articolo 67
26 del Tuir prevede che costituiscono plusvalenze imponibili quellerealizzate mediante
cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti per donazione a condizioneche non siano decorsi cinque anni dall’acquisto dell’immobile da parte del donante al momento della
cessione.
26 In base all’art. 67, nella formulazione vigente prima della modifica, "[…]
costituiscono plusvalenze tassabili, senon costituiscono redditi di capitali ovvero non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese
commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore
dipendente,
… le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati ocostruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione
e le unità immobiliariurbane per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad
abitazione principale del cedente o dei suoi familiari …".
Compravendite tra privati
che non agiscono cometitolari di partita Iva e che abbiano ad oggetto
abitazioni
Compravendite tra privati aventi ad oggetto benidiversi dalle abitazioni
(uffici, negozi, opifici edanche terreni agricoli)
Compravendite di abitazioni in cui il venditore ol’
acquirente sia un soggetto diverso da personafisica esercente attività di impresa, arte o
professione
(ad esempio, un abitazione venduta daun privato ad una società o ad un ente non societario)
Compravendite poste in essere, come venditore,da un
soggetto Iva.ESCLUSE
INCLUSE
- 12 -
Quindi, prima dell'entrata in vigore del decreto
l'eventuale plusvalenza (differenza tra il prezzo divendita
e valore del bene acquisito per donazione) realizzata in occasione della vendita di immobiliacquisiti per donazione,
non era imponibile.Come sottolineato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, "[…] la norma
introdotta intende invece evitare eventuali manovre elusive, congegnate in modo che il proprietario
dell’immobile, che non aveva ancora maturato i cinque anni dall’acquisto (o costruzione), donava
l’immobile a un terzo, il quale poi, successivamente, procedeva alla vendita […] ".
PERSONE FISICHE: CESSIONE IMMOBILE AVUTO PER DONAZIONE
Prima del D.l. n. 223/2006 Dopo il D.l. 223/2006
L’eventuale plusvalenza
27 realizzatain occasione della vendita di immobili
acquisiti per donazione
, non eraimponibile
.L’eventuale plusvalenza
realizzata in occasione della venditadi immobili acquisiti per donazione
, è imponibile se non sonodecorsi cinque anni dall’acquisto dell’immobile da parte del
donante al momento della cessione
Per effetto della modifica apportata all'art. 67, ad opera del comma 38, lettera a), è stato
uniformato iltrattamento fiscale previsto nel caso di
cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso a quello stabilitonell'ipotesi in cui l'acquisizione è avvenuta per
donazione.Il successivo comma 39 dell'art. 37 in commento, modifica
l'art. 68 del TUIR precisando che laplusvalenza
, in caso di immobili acquisiti per donazione e ceduti entro 5 anni a decorrere dalla data diacquisto da parte del donante è determinata ponendo a confronto il
corrispettivo della cessione e ilcosto di costruzione o di
acquisto sostenuto dal donante.Decorrenza
Relativamente all’entrata in vigore delle
nuove disposizioni, come osservato dalla stessa Agenzia delleEntrate nella C.m. n. 28/2006, dal momento che esse elevano a presupposti per la tassazione alcune
fattispecie precedentemente non rilevanti,
hanno efficacia innovativa e pertanto trovano applicazionealle sole cessioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto
.27 Differenza tra il prezzo di vendita e valore del bene acquisito per donazione.
- 13 -
La base imponibile per le cessioni di immobili tra privati
L’articolo 1, comma 497, Legge Finanziaria 2006 ha modificato il principio cardine dell’imposta di registro
basato su valore di mercato, se superiore al prezzo di cessione, dei beni immobili (articolo 43 DPR n.
131/1986
28) ed ha cercato di rimediare al diffuso fenomeno di dichiarare nei rogiti un prezzo inferiore aquello effettivamente pattuito e appena di poco superiore al cosiddetto valore catastale, per evitare le
rettifiche dell’Agenzia delle entrate in base all’articolo 52, comma 4 e 5, DPR n. 131/1986
29.La vecchia regola di indicare come base su cui parametrare l’applicazione delle imposte di
registro, ipotecarie e catastali il prezzo dichiarato nell’atto o il valore venale del bene
, dopo lemodifiche,
è stata sostituita dal principio in base al quale potranno essere diversi il valore dadichiarare nel rogito e quello su cui applicare le imposte sulla compravendita
.I tributi
(imposte di registro, ipotecarie e catastali) sono, quindi, calcolati sul valore catastale del bene(articolo 52, comma 4 e 5, DPR n. 131/1986),
indipendentemente del prezzo dichiarato nell’attonotarile
.Nei rogiti, infatti, è riportato:
•
sia il prezzo (fiscalmente irrilevante)•
sia il valore catastale dell’immobile, al quale sarà applicata l’aliquota d’imposta.Si ricorda che la norma introdotta dalla Finanziaria per il 2006 trova applicazione se vengono soddisfatte
le seguenti condizioni:
deve trattarsi di una cessione di beni immobili non ricompresi nell’ambito di attivitàcommerciali o professionali
(non cambia nulla in ambito Iva). Tale condizione deve valere sia peril venditore che per l’acquirente;
devono essere immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. La norma non vale, quindi, pergli edifici industriali, negozi o uffici e terreni.
28
Articolo 43 DPR n. 131/1986 - Base imponibile:1. La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita:
a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali
dal valore del bene o del diritto alla data dell'attoovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si
producono i relativi effetti traslativi o costitutivi;
29 Articolo 52 DPR n. 131/1986 – Rettifica del valore degli immobili e delle aziende:
4.
Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione direndita,
dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante incatasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le
imposte sul reddito, ne’i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi
dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli articoli 47 e 48. Ai fini della
disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi hanno effetto per gli
atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno
successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli articoli 87 e 88 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione
da tale data. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici
prevedono la destinazione edificatoria.
5. I moltiplicatori di settantacinque e cento volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di
mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per gli
atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno
successivo a quello di pubblicazione del decreto nonché per le scritture private non autenticate presentate per la
registrazione da tale data.
- 14 -
L’applicazione non è automatica, ma è
subordinata ad una richiesta che l’acquirente dovrà rivolgere alnotai
La novità
Premesso quanto sopra,
all’articolo 35, comma 21 del D.l. n. 223/2006 viene espressamente ribaditoche le parti hanno l’obbligo di indicare nell’atto l’effettivo corrispettivo pattuito per la cessione
,fermo restando che la tassazione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale avviene sulla base
del valore catastale.
Tale criterio "agevolato" di determinazione della base imponibile
, tuttavia, viene meno nell’ipotesiin cui le parti occultino
, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarinonell’atto in misura inferiore
.In tal caso
, le parti dovranno corrispondere le imposte calcolate sull'intero corrispettivoeffettivamente pattuito
, con applicazione della sanzione amministrativa dal 50% al 100% delladifferenza tra
l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detrattol'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71 DPR n. 131 del 1986.
Lo sconto del notaio
Ai sensi del comma 21 in commento, altresì, è previsto che sulla
parcella del notaio venga effettuatouno sconto che dall’originario
20% viene innalzato al 30%.Nota bene
Le novità introdotte dal comma 21 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 entrano in vigore a decorrere dalla
data del 6 Luglio 2006.
La dichiarazione all’atto della cessione
Il comma 22 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006
introduce un adempimento a carico delle parti chepongono in essere cessioni di beni immobili.
All’atto della cessione dell’immobile
, anche nei casi di operazioni soggette ad IVA, le parti devonorendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che indichi
: le modalità di pagamento l’eventuale ricorso ad attività di mediazionele
eventuali spese per le suddette attività di mediazione, con le modalità di pagamento e l’indicazionedella partita IVA o del codice fiscale dell’agente immobiliare.
- 15 -
La sanzione
Se tale dichiarazione viene omessa o resa in modo mendace o incompleto i beni trasferitivengono assoggettati ad accertamento
di valore ai sensi dell’art. 52 del DPR n. 131 del 1986,oltre all’applicazione di una sanzione amministrativa da euro 500 a 10.000
.La decorrenza
Gli
adempimenti previsti dal comma 22 dell’articolo 35 del D.l. n. 223/2006 entrano in vigore adecorrere dalla data del 6 Luglio 2006
.Detrazione per oneri di intermediazione
L’articolo 35, comma 22-
bis, apporta modifiche al TUIR, aggiungendo all’art. 15, comma 1, la lettera bbis).In particolare la norma stabilisce che
a partire dal 1° gennaio 2007, è possibile detrarre dall’impostalorda il 19% degli oneri sostenuti per i compensi corrisposti ai soggetti di intermediazione
immobiliare per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale
, per unimporto
, comunque, non superiore a mille euro per ciascuna annualità.L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che:
l’importo di 1000 euro costituisce il limite massimo cui commisurare la detrazione in relazioneall’intera spesa sostenuta per il compenso versato agli intermediatori immobiliari per l’acquisto
dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale e che
la possibilità di portare indetrazione quest’onere si esaurisca in un unico anno di imposta
; se l’acquisto è effettuato da più proprietari, la detrazione, nel limite complessivo di 1000 euro,dovrà essere ripartita tra i comproprietari in ragione della percentuale di proprietà
. Sono detraibili a decorrere dal 1° Gennaio 2007 Sono detraibili nella misura del 19% della spesa L’importo massimo detraibile è il 19% di 1.000 euro Se ci sono più proprietari, la detrazione deve essere ripartita inragione della percentuale di proprietà
Spetta soltanto per l’acquisto di unità immobiliari da adibiread abitazione principale
DETRAZIONE ONERI
DI
INTERMEDIAZIONE
- 16 -
1.3 L
E MODIFICHE ALL’ART. 33 DELLA LEGGE N. 388/2000L’articolo 36, comma 15, del decreto testualmente recita: "l’articolo 33, comma 3, della legge 23 dicembre
2000, n. 388, è abrogato, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici
particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale
convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per
la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione. Il periodo precedente ha effetto per gli atti
pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente
decreto".
La norma abrogata prevedeva un regime di favore che si sostanziava nell’applicazione dell’aliquota
agevolata dell’1 per cento ai fini dell’imposta di registro e la misura fissa ai fini delle imposte ipotecarie e
catastali relativamente ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, a
condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenisse entro 5 anni dal trasferimento, anche nel caso in cui
l’acquirente non disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano urbanistico,
come precisato successivamente dall’articolo 76 della legge n. 448 del 28 dicembre 2001 (legge
finanziaria 2002).
L’estensione alla generalità dei trasferimenti di immobili ricompresi in piani urbanistici particolareggiati, ha
fatto venir meno la ratio della norma agevolativa della legge 388 del 2000, inducendo pertanto il
legislatore, con il citato comma 15 dell’articolo 36, ad abolire il regime di favore: come espressamente
enunciato dal citato comma 15, la norma trova applicazione per gli atti pubblici formati e le scritture
private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto.
Per quanto riguarda il trattamento fiscale cui assoggettare i trasferimenti oggetto della abrogata
agevolazione, si fa presente che gli stessi sconteranno l’imposta di registro nella misura proporzionale
dell’8%, e l’ipotecaria e catastale rispettivamente nella misura del 2% e dell’1%.
La portata abrogativa della norma tuttavia non è assoluta, dato che l’agevolazione resta in vigore per i
trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi
prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in
accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di
locazione.
- 17 -
1.4 L
A NUOVA DEFINIZIONE DI AREA EDIFICABILE NEI VARI TRIBUTIAi fini della corretta individuazione delle operazioni imponibili di IVA, non si può ignorare la novità
introdotta dal D.L. 223/2006 in materia di "area fabbricabile".
In effetti, la definizione precisa di "area fabbricabile" non era mai stata data con un’apposita norma, bensì
se ne era discusso solo all’interno della prassi nella recente
Circolare n. 18/E del 13 giugno 2006, cheaveva affrontato il discorso nell’ambito della rivalutazione dei beni e aveva definito "fabbricabile" un’area
che risulta tale da un piano regolatore generale.
Ora, il D.L. 223/2006 ha inteso fornire una
definizione normativa di area "fabbricabile" nell’art. 36,comma 2
, rilevante sia in materia di imposte sui redditi che in materia di imposte indirette:1.5 I
L "REVERSE-CHARGE" ENTRA NEGLI APPALTI DEL SETTORE DELL’EDILIZIEDisciplina Iva nel subappalto
Il D.L. 223/2006 ha introdotto, tra le altre cose, anche un
meccanismo speciale di applicazione dell’IVAsulle prestazioni di subappalto nel settore dell’edilizia
. Tale meccanismo ha lo scopo di evitare l’evasionee le frodi nel settore edilizio ed è stato introdotto dall’
art. 35, commi 5-6, del D.L. in questione. Inparticolare, la norma, aggiungendo un nuovo comma all’art. 17, D.P.R. 633/72, prevede che sulle
prestazioni di servizi, manodopera compresa, rese da subappaltatori nei confronti di imprese che
svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, oppure nei confronti dell’appaltatore
principale o di un altro subappaltatore, l’IVA non dovrà essere addebitata dal prestatore, ma autoapplicata
dal committente.
Art. 36, comma 2,
D.L. n. 223/2006
"…un’area è da considerare fabbricabile se
utilizzabile a scopo edificatorio in base allo
strumento urbanistico generale adottato dal
comune, indipendentemente dall’approvazione
della Regione e dall’adozione di strumenti
- 18 -
La norma introduce, quindi, il meccanismo del "riverse charge" secondo il quale:
Nota bene
Se il committente è privato l’Iva dovrà essere esposta in fattura come avviene normalmente.
Registra ed integra la fattura ricevuta conl’indicazione dell’aliquota Iva
30 e dell’imposta dovuta Registra la fattura sia nel registro delle fattureemesse
(art. 23 del D.p.r. n. 633/1972) sia in quellodegli
acquisti (art. 25 del D.p.r. n. 633/1972).Nota bene
Ai sensi del comma 6 dell’art. 35 del D.L., tale regime, detto del "
reverse charge", sarà applicabile allatipologia di servizi in esame solo dopo che la Commissione europea avrà espresso parere
favorevole
, ai sensi dell’art. 27, VI Direttiva 77/388/1977 del 17 maggio 1977.Responsabilità solidale per le ritenute ed i contributi previdenziali
Il D.l. n. 223/2006
prevede, all’articolo 35, commi dal 28 al 34, la responsabilità solidaledell’appaltatore per le ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente e per i contributi
previdenziali ed assicurativi dovuti dal subappaltatore
relativamente ai propri dipendenti utilizzatinell’esecuzione del contratto.
La responsabilità
Ai sensi dell’articolo 29, comma 2, del D.Lgs. 276/2003, l’appaltante di opere e servizi è obbligato " […] in
solido con l’appaltatore,
entro il limite di un anno dalla cessazione dell’appalto, a corrispondere ailavoratori i
trattamenti retributivi e contributi previdenziali dovuti […] ".L’articolo 35 del D.l. 223/2006
estende all’appaltatore la responsabilità solidale all’effettuazione ed alversamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
.30 Pari al:
4% se si tratta di costruzione di fabbricati con le caratteristiche previste dalla Legge "Tupini"; 10% nel caso si tratti di opere di urbanizzazione; 20% se, infine, si tratta della costruzione di case di lusso o industriali.SUBAPPALTATORE
APPALTATORE
Emette la fattura per i lavori eseguiti ma
senza addebitarel’Iva
(in fattura sarà indicata la norma che lo esoneradall’applicazione dell’Iva)
- 19 -
Tuttavia, tale
responsabilità solidale non può eccedere l’ammontare del corrispettivo dovutodall’appaltatore al subappaltatore
.I rischi
L’appaltatore può evitare la responsabilità solidale verificando, prima di effettuare il pagamento della
fattura del subappaltatore, se gli adempimenti a carico del subappaltatore (effettuazione e versamento
delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente, versamento dei contributi previdenziali ed assicurativi
obbligatori) relativi all’opera o al servizio oggetto del contratto di subappalto, sono stati eseguiti
correttamente. Fino a quando
il subappaltatore non esibisce all’appaltatore la predettadocumentazione
, l’appaltatore avrà facoltà di sospendere la corresponsione dei corrispettivi dovutial subappaltatore. La norma citata (art. 35, D.l. n. 223/2006) dispone, inoltre, che
prima di effettuare ilpagamento all’appaltatore, il committente principale ha l’obbligo di richiedere la documentazione
che attesti l’esatto adempimento degli obblighi spettanti all’appaltatore
.Nel caso in cui il committente non rispetti questa prescrizione, prevista l’applicazione di una sanzione
amministrativa, da euro 5.000 a euro 200.000, qualora i gli adempimenti connessi all’opera o al servizio
oggetto dell’appalto non siano stati eseguiti dall’appaltatore o da eventuali suoi subappaltatori. Come
strumento di difesa e di pressione, l’appaltatore può anche sospendere il pagamento del corrispettivo
maturato dal subappaltatore per le prestazioni fino all’esibizione della documentazione che attesti la
regolarità del comportamento del subappaltatore.
La regolarità dei versamenti previdenziali e assicurativi da parte delle imprese edili appaltatrici di lavori
pubblici e privati viene attestata attraverso il
documento unico di regolarità contributiva. (Durc).ATTENZIONE
Per effetto delle nuove regole introdotte dalla manovra, committenti ed appaltatori saranno esposti a
numerosi rischi e oneri burocratici. Occorre infatti tenere sotto controllo tutta la catena dell’appalto, anche
per quanto riguarda gli obblighi fiscali e contributivi.
- 20 -
APPALTO: LA RESPONSABILITÀ SOLIDALE PER RITENUTE E CONTRIBUTI
Decorrenza
Il comma 34 dell’articolo 35 D.l. n. 223/2006, come modificato dalla legge di conversione,
differiscel’applicazione di tutte le disposizioni di cui si tratta all’approvazione di un decreto di attuazione
daparte del ministero dell’Economia di concerto con il Lavoro. Il provvedimento dovrà essere emanato entro
90 giorni dall’entrata in vigore della legge.
OGGETTO
SOGGETTI
COMMITTENTE
FACOLTA’
APPALTATORE
Responsabilità solidale dell’appaltatore
per le ritenutefiscali sui redditi di lavoro dipendente e per i contributi
previdenziali ed assicurativi obbligatori
dovuti dalsubappaltatore
per i propri dipendenti utilizzatinell’esecuzione del contratto
Contribuenti Iva, società di capitali ed enti pubblici.
Sono esclusi i privati che non operano in regime di
impresa
L’appaltatore può evitare la responsabilità solidale
verificando, prima di effettuare il pagamento della fattura del
subappaltatore, se gli adempimenti a carico del
subappaltatore sono stati eseguiti correttamente.
Fino a quando
il subappaltatore non esibisceall’appaltatore
la predetta documentazione, l’appaltatoreavrà facoltà di sospendere la corresponsione dei
corrispettivi
dovuti al subappaltatore.Prima di effettuare il pagamento all’appaltatore, il
committente principale ha l’obbligo di richiedere la
documentazione che attesti l’esatto adempimento degli
obblighi spettanti all’appaltatore
.L’inosservanza dell’obbligo è punita con la sanzione
amministrativa da euro 5.000 a euro 200.000, qualora i
predetti adempimenti non sono stati correttamente eseguiti
dall’appaltatore.
- 21 -
1.6 L
E NOVITÀ SULLE RISTRUTTURAZIONI EDILIZIELavori di ristrutturazione: le novità
Le novità relative alla detrazione Irpef per gli interventi di manutenzione straordinaria o ristrutturazione
degli edifici (art. 1, legge 449/1997) sono contenuti all’articolo 35, commi 19, 20, 35-ter e 35 – quater del
D.l n. 223/2006.
Prima di prendere in considerazione le novità, si ricorda che anteriormente alla manovra finanziaria
estiva, la normativa che disciplinava questo tipo di beneficio fiscale prevedeva:
percentuale di detrazione Irpef pari al 41%; aliquota Iva per gli interventi di manutenzione straordinaria pari al 20% (l’Iva al 10% è prevista,invece, per gli interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione);
tetto di spesa su cui calcolare la percentuale detraibile pari ad Euro 48.000,00. Tale tetto di spesatrovava applicazione
per ogni soggetto che effettuasse spese per i lavori in commento.Il costo della manodopera
La prima modifica introdotta (comma 19, art. 35, Dl. n. 223/2006) prevede una
nuova ipotesi didecadenza dell’agevolazione
e cioè la mancata indicazione in fattura dell’importo relativo al costodella manodopera
.Si tratta di una
disposizione che, ai sensi del successivo comma 20, si rende applicabile in relazionealla spese sostenute dal 4 luglio 2006
, data di entrata in vigore del decreto.Le detrazione riguarda le spese sostenute per eseguire gli interventi di manutenzione ordinaria (solo per
le parti comuni dei fabbricati) e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione
edilizia.
A queste si aggiungo le opere volte a: realizzazione di autorimesse o posti auto, eliminazione delle
barriere architettoniche, conseguimento di risparmi energetici, cablatura degli edifici, contenimento
dell’inquinamento acustico, adozione di misure di sicurezza statica ed antisismica degli edifici,
esecuzione di opere interne.
Al "bonus ordinario" per i lavori si aggiunge la detrazione Irpef relativa agli interventi di ristrutturazione
riguardanti interi fabbricati, eseguiti entro il 31 Dicembre 2006, da imprese di costruzione o
ristrutturazione immobiliare e da cooperative edilizie, che provvedano alla successiva alienazione o
assegnazione dell’immobile entro il 30 Giugno 2007.
Nuove aliquote
Con decorrenza delle spese effettuate dal prossimo 1° Ottobre 2006 la
percentuale della detrazioneIrpef sulle spese sostenute torna al 36%
.- 22 -
I contribuenti, quindi, in Unico 2007 dovranno distinguere tra le spese:
sostenute fino al 30 Settembre 2006 (aliquota di detrazione Irpef del 41%); e quelle relative al periodo compreso tra il 1° Ottobre ed il 31 Dicembre (aliquota di detrazioneIrpef del 36%
).Con la modifica apportata dal comma 35-ter
viene ripristinata, altresì, per le prestazioni fatturate dal1° ottobre 2006
, l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata nella misura del 10% in riferimento agliinterventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 7, comma 1, lettera b), della legge n. 23
dicembre 1999, n. 488. Resta stabile al 10%, invece, l’Iva dovuta per i lavori di restauro, risanamento e
ristrutturazione.
Il
ripristino dell’aliquota IVA al 10% è stato reso possibile per effetto della emanazione dellaDirettiva europea approvata il 14 febbraio 2006
, che ha prorogato fino al 2010 il regime dell’IVAagevolata sui servizi ad alta intensità di manodopera.
L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che "[…]
le disposizioni(riguardanti, rispettivamente, la riduzione della misura dell’aliquota IVA al 10 per cento e l’abbattimento
della misura della detrazione dall’IRPEF al 36 per cento)
siano strettamente correlate, di tal che ènecessario che,
in relazione alla stessa spesa, le percentuali dell’aliquota IVA e della detrazioneIRPEF siano applicate
, rispettivamente, nella misura predetta per ciascuna […]".In particolare:
la detrazione dall’Irpef nella misura del 41% può essere fruita solo ed esclusivamente incorrispondenza di
lavori fatturati con l’aliquota del 20%; la detrazione dall’Irpef nella misura del 36% può essere fruita solo ed esclusivamente incorrispondenza dei
lavori fatturati con l’aliquota del 10%.Per la fattura da emettere con aliquota al 10% decisivo è il momento del pagamento.
Conseguentemente se il pagamento è effettuato dopo il 1° Ottobre 2006, le fatture dovranno essere
emesse con l’aliquota ridotta del 10% a nulla rilevando che i lavori siano stati realizzati quando operava
l’aliquota ordinaria. Ai sensi, infatti, dell’articolo 36 del D.p.r. n. 633/1972 è stabilito che le prestazioni si
considerano effettuate (da qui l’obbligo di emissione della fattura) all’atto del pagamento del corrispettivo.
Se il committente paga tramite bonifico, l’impresa commissionaria dovrà emettere fattura nel giorno in cui
viene a conoscenza dell’avvenuto accreditamento sul proprio c/c bancario o postale (R.m. n. 36519 del
25/01/1978 e 551041 del 06/12/1980). In questo caso l’aliquota è quella del giorno in cui l’operazione si
considera effettuata e coincidente, nel caso di prestazioni di servizi con la data di emissione del
documento.
Il nuovo valore del plafond
Sempre con il comma 35-quater
il limite di spesa viene fissato in 48.000 euro per ogni singolaabitazione, a decorrere dal 1° ottobre 2006
. Ciò significa che, indipendentemente dal numero dicomunicazioni inviate al Centro Servizi di Pescara dai vari soggetti interessati a sostenere le spese di
recupero,
il limite di spesa sarà di 48.000mila euro per ogni abitazione.- 23 -
Viene superato, così, quanto chiarito nella precedente C.m. n. 57/E del 24 febbraio 1998 e cioè il fatto
che il limite di spesa su cui applicare la percentuale di detrazione (che nel corso degli anni ha subito
variazioni, fino all’importo di 48.000 euro fissato dalla legge 27 dicembre 2002, n. 289), andava riferito
alla persona fisica e alla singola unità immobiliare sulla quale sono stati effettuati gli interventi di
recupero.
In caso di comproprietà o contitolarità del diritto reale o di coesistenza di più diritti reali, ciascun
comproprietario o contitolare, indipendentemente dalla percentuale di possesso, poteva calcolare la
detrazione sempre, nei limiti sopra indicati, in relazione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a
carico.
Nella recente C.m. n. 28/2006
, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che, con la modifica introdotta dalcomma 35-quater,
il limite sul quale calcolare la detrazione IRPEF è ora fissato espressamentenella sua misura massima e complessiva in relazione all'immobile e va suddiviso tra i soggetti che
hanno diritto alla detrazione
.Per quanto riguarda la
decorrenza della nuova disposizione, per espressa previsione normativa lastessa trova applicazione
a decorrere dal 1° ottobre 2006. Al riguardo deve farsi riferimento alla spesesostenute a decorrere da tale data.
In sintesi
Data spesa Detrazione
Irpef
Plafond spesa Aliquota Iva
manutenzioni
Indicazione in
fattura costo
manodopera
Fino
al 3 Luglio2006
41%
48.000 euro persoggetto
20%
Non richiestaDal 4 Luglio
2006 al30 Settembre
200641%
48.000 euro persoggetto
20%
IndispensabileDal 1° Ottobre
2006 36% 48.000 euro perabitazione
10%
IndispensabileLa detrazione prima e dopo il 30/09/2006
Esempio
Intervento effettuato da un solo contribuente, che a decorrere dal 1° ottobre potrebbe fruire dell'iva
agevolata del 10% in luogo dell'attuale aliquota del 20%. Spesa imponibile di 40 mila euro. Eseguendo e
pagando i lavori entro il 30 settembre, il contribuente sconta un'Iva del 20% e paga complessivamente
48mila euro (40.000 +20%). La detrazione fruibile è pari al 41% dell'intera spesa sostenuta (comprensiva
anche d'Iva) ed in tal modo il beneficio fiscale ottenuto è pari a
19.680 euro (41% di 48.000). Se invece ilcontribuente attende il 1° ottobre per effettuare il pagamento lavori, risparmia subito 4 mila euro (10% su
40.000 euro) di Iva e avrà la detrazione del 36% su 44 mila euro, ossia un importo di 15.840 per un
vantaggio complessivo di
19.840 euro, più conveniente di quello ottenibile pagando entro il 30 settembre.•
Risparmio d’imposta: prima del 30/09/2006 euro 19.680;•
Risparmio d’imposta: dal 1/10/2006 euro 19.840- 24 -
Esempio
Intervento effettuato da due contribuenti con Iva agevolata dal 1° ottobre. Spese complessive per 80 mila
euro di imponibile. Entro il 30 settembre, la spesa è pari a 96 mila euro(80.00 +20%)ed ognuno dei
contribuenti avrà diritto alla detrazione del 41% su 48.000 euro, pari dunque a 19.680 x 2 =
39.360 eurocomplessivi. Dal 1° ottobre, invece, pur risparmiando subito 8 mila euro di Iva (10% su 80.000), la
detrazione potrà essere calcolata su un limite di spesa complessivo di 48 mila euro nella misura del 36%
e dunque al massimo potrà essere pari a 17.280 euro, con un vantaggio totale pari a
25.280, di granlunga inferiore a quello ottenibile entro il 30 settembre.
•
Risparmio d’imposta: prima del 30/09/2006 euro 39.360;•
Risparmio d’imposta: dal 1/10/2006 euro 25.280Esempio
Due fratelli sono comproprietari di 2 appartamenti che hanno ricevuto in eredità. Supponiamo che per
ognuno dei due si abbiano spese 60.000 euro. Calcoliamo, di seguito, gli importo detraibili complessivi
prima e dopo il D.l. n. 223/2006.
Ante D.l. n. 223/2006
48.000 X 2 X 2 = 192.000 euro
120.000 X 41% = 49.200 euro (Detraibilità complessiva)
Post D.l. n. 223/2006
Dal 1° Ottobre 2006 i due fratelli potranno detrarre soltanto Euro 48.000 X 2 X 36% = 34.560
1.7 L
A DICHIARAZIONE ED I VERSAMENTI ICIIl D.l. n. 223/2006 ha introdotto molte novità relativamente all’Ici. In particolare:
sono stati modificati i termini entro cui eseguire il versamento della prima e della secondarata
; tutti i contribuenti potranno utilizzare il modello F24 per eseguire il versamento dell’imposta; è stata introdotta la possibilità per tutti i contribuenti, di effettuare il pagamento dell’imposta insede di dichiarazione dei redditi
, utilizzando il modello denominato "F24".(
Art. 37, D.l. n. 223/2006)Come evidenziato nella tabella sopra riportata, il D.l. n. 223/2006 ha modificato i termini di versamento
dell’Ici. Come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006.
Come prevede il novellato
art. 10 del D. Lgs. n. 504/1992, l’ICI va versata in 2 rate, che, in base allanuova disposizione sono:
il 16 Giugno per il versamento della prima rata; tra il 1° ed il 16 Dicembre per il versamento della seconda rata.- 25 -
La finalità della norma in esame è quella di allineare le date di versamento dell’ICI a quelle delle altre
imposte, per consentire la contestualità dei vari versamenti
31. Prima rata – Dal 1 Giugno al 30 Giugno Seconda rata – Dal 1 Dicembre al 20 Dicembre Prima rata - Dal 1 Giugno al 16 Giugno Seconda rata - Dal 1 Dicembre al 16 DicembreNota bene
È facoltà del contribuente provvedere al pagamento dell’imposta complessivamente dovuta in un’unica
soluzione, entro il 16 giugno.
Un
ulteriore novità è stata introdotta con l’articolo 37, comma 55, del D.l. n. 223/2006 (convertito inlegge il 3 agosto scorso) e cioè la
possibilità per tutti i contribuenti, di effettuare il pagamento dell’Iciin sede di dichiarazione dei redditi
, utilizzando il modello denominato "F24", che prevede la "SezioneIci ed altri tributi locali", approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 20
giugno 2002.
Tutti i contribuenti
pertanto, a partire dal 1° maggio 2007, avranno la possibilità in sede diversamento di compensare il debito ICI con le eventuali eccedenze di imposta
, utilizzando, adesempio, un credito IRPEF risultante dalla dichiarazione dei redditi
32.Si ricorda, altresì, che ai sensi dell’articolo 37, comma 55, è stato disposto l’
eliminazione dell’obbligo dipresentazione della dichiarazione Ici,
prevista dall’articolo 10, comma 4, del D.Lgs. n. 504/1992 e dellacomunicazione
prevista dall’articolo 59, comma 1, lettera l), n. 1), del D.Lgs. n. 446/1997.Nota bene
Il comma 54 dell’articolo 37 del D.l. n. 223/2006 stabilisce che la circolazione e la fruizione dei dati
catastali gestiti dall’Agenzia del territorio deve essere assicurata entro il 31 dicembre 2006, attuando le
disposizioni di cui all’articolo 59, comma 7-bis, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, così come
modificato dall’articolo 25 del decreto legislativo 4 aprile 2006, n. 159.
In pratica,
l’obbligo di presentazione della dichiarazione Ici resterà in vigore fino a quando ilsistema di circolazione e fruizione dei dati catastali non avrà un’operatività effettiva.
31 In tal senso la C.m. n. 28/E del 04/08/2006.
32 Tale possibilità, ad oggi, era consentita soltanto ai contribuenti proprietari di immobili nei comuni che hanno
stipulato con l’Agenzia delle entrate un’apposita convenzione per la riscossione dell’imposta comunale sugli immobili
a mezzo del modello unificato di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
PRIMA DEL
D.L. N. 223/2006
DOPO IL
D.L. N. 223/2006
VERSAMENTI
ICI
- 26 -
IRES
2.1 A
MMORTAMENTO: LE NOVITÀAmmortamento beni materiali
L’articolo 36, commi 5 e 6, D.l. n. 223/2006, modificando l’articolo 102 del TUIR,
esclude la possibilitàdi dedurre quote di ammortamento anticipato per taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati
nell’esercizio d’impresa
.Più in particolare, il comma 5, novellando il comma 3, secondo periodo, del citato articolo 102 del TUIR,
prevede che l’esclusione dell’ammortamento anticipato si applica ai beni di cui all’articolo 164,
comma
1, lettera b), del TUIR, vale a dire "alle autovetture ed autocaravan, di cui alle…lettere a) ed m)dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai
ciclomotori e motocicli il cui utilizzo èdiverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)
", ovvero non sono "destinati ad essere utilizzatiesclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa
".Detta esclusione
, pertanto, non si applica se tali beni sono destinati esclusivamente all’eserciziodell’attività d’impresa
, rimanendo così applicabile ai soli beni appartenenti a tali categorie utilizzati"promiscuamente" dall’imprenditore.
Decorrenza
Le nuove disposizioni si applicano
a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata invigore del decreto medesimo
(4 luglio 2006), ai soggetti passivi IRES, nonché ai titolari di redditod’impresa ai fini IRPEF
e riguardano anche i beni "acquistati nel corso di precedenti periodid’imposta
". (Art. 36, comma 6, Dl. n. 223/2006).Canoni leasing
Relativamente, poi, alla
deducibilità dei canoni di leasing riferibili ai beni in questione, il comma 6-bis,inserendo una nuova disposizione nel comma 7 dell’art. 102 del TUIR,
subordina la deduzione fiscalealla condizione che il relativo contratto di leasing non sia inferiore al periodo di ammortamento
corrispondente all’applicazione delle aliquote (
previste dal D.M. 31 dicembre 1988) al costo del benee non alla metà del periodo di ammortamento
, come in precedenza previsto.Decorrenza
Tale
ultima modifica normativa si applica, come stabilito dal comma 6-ter, ai canoni relativi acontratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di
conversione del decreto
.- 27 -
Ammortamento terreni
La novità
Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili,
il costo dei fabbricati strumentali deveessere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne
costituiscono pertinenza
.(
Art. 36, comma 7, D.l. n. 223/2006)Come indicato nello schema sopra riporto, con le modifiche introdotte dal D.l. n. 223/2006, ai fini del
calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al
netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Il costodelle predette aree è quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima
,redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili
ecomunque non inferiore
: al 20 % e, per i fabbricati industriali, al 30%del costo complessivo.
Rientrano nell’ambito oggettivo
di applicazione della disposizione i fabbricati strumentali perdestinazione e per natura
ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2 del TUIR.Ne sono esclusi, pertanto, gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo.
Decorrenza
Il successivo comma 8 prevede che le disposizioni del precedente comma si applicano a decorrere dal
periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del
decreto, anche per le quote di ammortamentorelative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso di periodi di imposta precedenti.
Ammortamento beni immateriali
Il comma 45 dell’articolo 37 del
decreto ha apportato all’articolo 103, comma 1, TUIR le seguentimodifiche:
il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei diritti di utilizzazionedelle opere dell’ingegno
, dei brevetti industriali, dei processi e know how è incrementato daun terzo al 50% del costo
; il limite massimo della quota di ammortamento deducibile del costo dei marchi di impresa èridotto da un decimo a un diciottesimo del costo
.- 28 -
Nota bene
Le disposizioni in commento si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla datadi entrata in vigore del D.l. n. 223/2006 anche per le quote di ammortamento relative ai costi
sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti
. Pertanto, i soggetti con periodo d’impostacoincidente con l’anno solare applicheranno le nuove aliquote di ammortamento a partire
dall’esercizio 2006;
relativamente ai brevetti industriali, il comma 46 stabilisce che la nuova misuradell’ammortamento deducibile
si applica ai brevetti registrati dalla data di entrata in vigore deldecreto
, nonché a quelli registrati più di recente, ovvero "nei cinque anni precedenti".Per i brevetti registrati prima dei cinque anni antecedenti la data di entrata in vigore del presente decreto
continua, invece, ad applicarsi l’articolo 103, comma 1, del TUIR nella versione previgente alle modifiche
in commento (deduzione in misura non superiore ad un terzo del costo).
Con riferimento ai marchi già registrati, per quantificare gli ammortamenti deducibili è sufficiente applicare
il nuovo limite massimo di un diciottesimo (5,56 per cento) al costo originario, senza rideterminare le
quote in modo da completare l’ammortamento in un arco temporale di diciotto esercizi a partire da quello
di iscrizione del costo (analogamente a quanto già affermato dalla scrivente con riferimento alle recenti
modifiche che hanno interessato la disciplina dell’ammortamento dell’avviamento).
Sulla base di corretti principi contabili il periodo di ammortamento dei marchi è normalmente collegato al
periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei beni cui essi si riferiscono; in assenza della
possibilità di determinazione di tale periodo, l’ammortamento dovrà effettuarsi entro un limite massimo di
venti anni.
Ne consegue che, rispetto alla quota di ammortamento iscritta in bilancio sulla base delle valutazioni
civilistiche, dovrà essere effettuata una variazione in aumento qualora la durata dell’ammortamento
contabile sia inferiore (ad esempio, 10 anni) a quella fiscale (18 anni). Diversamente, potrà essere
effettuata una variazione in diminuzione – mediante l’attivazione del quadro EC - laddove la durata
dell’ammortamento contabile sia superiore (ad esempio, 20 anni) a quella fiscale.
Spese di studi e ricerche
L’art. 37, comma 47, del
decreto ha sostituito il secondo periodo della lettera b) del comma 4, dell’articolo109 del TUIR. Detta norma ora recita: "
Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifichedi valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo (…) sono deducibili se in un
apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e
fiscali dei beni, delle spese di cui all’articolo 108, comma 1, e dei fondi
".Attraverso tale modifica sono state incluse le spese di ricerca e sviluppo tra quelle per le quali è
consentito l’utilizzo del meccanismo delle deduzioni extracontabili di cui all’articolo 109 del TUIR, da
evidenziare nel quadro EC del modello Unico, con la conseguente attivazione del vincolo sul patrimonio
netto previsto in correlazione alle predette deduzioni.
- 29 -
L’introduzione della norma in esame nasce dall’esigenza di risolvere il contrasto esistente tra:
i principi contabili, i quali dettano dei requisiti ben precisi in presenza dei quali l'impresa non ha piùla facoltà, bensì l'obbligo di capitalizzare le spese di ricerca e sviluppo, consentendo il loro
ammortamento esclusivamente a partire dal momento in cui il risultato dalla ricerca è disponibile
per l’utilizzazione economica;
la disposizione fiscale di cui all’art. 108, comma 1, del TUIR, la quale prevede che le spese incommento vengano dedotte "
nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costantinell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto
".La modifica normativa, in sostanza, consente la deduzione dei costi di ricerca sviluppo ai soggetti che per
facoltà o per obbligo le abbiano capitalizzate a prescindere dal loro transito a conto economico.
Tali disposizioni, ai sensi del comma 48 dell’art. 37, si applicano alle spese sostenute a decorrere dal
periodo di imposta successivo alla data di entrata in vigore del decreto.
2.2 A
UTO: NOVITÀAi sensi dell’articolo 35, comma 11, D.l. 223/2006 si stabilisce
che vanno assoggettati al regime fiscaleproprio degli autoveicoli destinati al trasporto privato di persone i veicoli
, che, a prescindere dallacategoria di omologazione,
risultano da adattamenti che non ne impediscono l’utilizzo anche ai finidel trasporto privato di persone
.La norma in commento, volta chiaramente a contrastare eventuali abusi,
prevede che i veicoli soprarichiamati siano individuati con un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate
, sentito il Dipartimento per i trasporti terrestri del Ministero dei trasposti.I veicoli così individuati,
ai fini delle imposte sui redditi, in particolare, saranno assoggettati al regimedi deducibilità limitata
previsto dall’articolo 164, comma 1, lettera b), del testo unico sulle imposte suiredditi approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
, il diritto alla detrazione dell’imposta afferente agli acquisti deiveicoli in parola
sarà disciplinato dall’articolo 19-bis1, comma 1, lettera c), del DPR n. 633/1972,secondo cui non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di ciclomotori,
motocicli, di autovetture e di autoveicoli dei relativi componenti e ricambi e delle prestazioni di servizio, di
impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi.
- 30 -
2.3 S
OCIETÀ NON OPERATIVE: NOVITÀL’articolo 35, comma 15, del
decreto modifica il regime delle c.d. "società di comodo", previstodall’articolo 30, della legge del 23 dicembre 1994, n. 724.
Come si evince dalla relazione di accompagnamento, le modifiche apportate dalla norma in commento
hanno la finalità di rendere più efficaci le disposizioni che contrastano l’attività delle società non operative.
A tal fine, sono stati effettuati i seguenti interventi:
innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire se una società possa rientrare nel noverodelle società non operative (modifiche al comma 1, dell’articolo 30, sopra citato, disposte dalla lett.
a)
della norma in commento); innalzamento delle percentuali utilizzate per stabilire l’entità del reddito minimo che deve essereobbligatoriamente dichiarato dalle società non operative (modifiche al comma 3 dell’articolo 30,
disposte dalla lett.
b) della norma in commento); impossibilità di chiedere a rimborso, di cedere o di utilizzare in compensazione ai sensi dell’articolo17 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, l’IVA a credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto. Lo stesso credito, inoltre, in assenza, per tre periodi di imposta
consecutivi, di operazioni attive rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, non potrà più
essere "riportato in avanti", dalla società o ente non operativo, a scomputo dell’IVA a debito,
relativa ai periodi d’imposta successivi: (modifiche al comma 4 dell’articolo 30, disposte dalla lett.
c)della norma in commento);
possibilità di chiedere, al direttore regionale dell’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 37-bis,comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, la disapplicazione delle norme antielusive in
commento qualora il contribuente evidenzi situazioni straordinarie che di fatto hanno reso
impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti dalle medesime disposizioni.
Al riguardo, si fa presente che si riconduce in tale ambito anche la causa di esclusione collegata
all’esistenza di un periodo di "non normale svolgimento dell’attività", che, in assenza della modifica in
commento, avrebbe operato in modo automatico in quanto ricompresa tra le cause di esclusione di cui al
previdente articolo 30 (introduzione del nuovo comma 4-bis, disposta dalla lett. d) della norma in
commento).
Il comma 16 dell’articolo 35 del decreto, nel disciplinare la decorrenza delle disposizioni in commento,
dispone che le stesse si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in
vigore del decreto medesimo.
- 31 -
2.4 R
IPORTO DELLE PERDITEIl
Decreto Legge n. 223/2006, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4/07/2006, contiene unarivoluzione in materia di riporto e di utilizzo delle perdite fiscali
, che va a modificare il Testo Unicodelle Imposte sui redditi (T.U.I.R.)
.La disciplina prima del D.l. n. 223/2006
Il testo del
T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986), così come aggiornato al 27/05/2005, disciplina il trattamentofiscale del riporto delle perdite pregresse nell’
articolo 84.Fino a questo momento, tale disposizione prevedeva che
la perdita di un periodo d’imposta potevaessere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto
.Inoltre, al comma 2 del citato articolo, si stabiliva che
le perdite realizzate nei primi 3 periodi d’impostapotevano essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi,
senza alcun limite di tempo
.In particolare, il criterio generale seguito per il riporto delle perdite prevedeva le seguenti regole:
Il riporto illimitato delle perdite subìte nei primi 3 periodi d’imposta
è stato introdotto nel 1997 con lariforma operata
dal D. Lgs. n. 358/1997, giustificandolo col fatto che, in genere, la società appenacostituita subisce perdite di "
start-up".PERSONE FISICHE e
SOCIETA’ DI PERSONE
Se in regime di CONTABILITA’ ORDINARIA:
•
Se la perdita è stata conseguita nei primi 3 esercizi di attività:essa si deduce
senza limiti di tempo.•
Se la perdita è stata conseguita in periodi successivi ai primi 3:la perdita può essere riportata (nel Quadro RS) per essere
compensata col reddito d’impresa relativo ai
periodi d’impostasuccessivi, ma non oltre il 5°
.Se in regime di CONTABILITA’ SEMPLIFICATA:
la perdita può essere riportata (nel Quadro RG) per essere
compensata col
reddito complessivo relativo esclusivamenteall’esercizio in cui è stata realizzata
.SOGGETTI IRES
•
Se la perdita è stata conseguita nei primi 3 esercizi di attività:essa si deduce
senza limiti di tempo.•
Se la perdita è stata conseguita in periodi successivi ai primi 3:la perdita può essere riportata (nel Quadro RS) per essere
compensata col reddito d’impresa relativo ai
periodi d’impostasuccessivi, ma non oltre il 5°
.- 32 -
Tuttavia, la formulazione normativa dell’art. 84, comma 2, del T.U.I.R., si prestava ad abusi da parte dei
contribuenti. Infatti, è talvolta accaduto che venisse creata una "nuova" società, a cui veniva fatta
confluire una "vecchia" azienda minusvalente mediante un’operazione straordinaria (scissione,
conferimento d’azienda o di ramo d’azienda, ecc.). In questo modo, le perdite che l’azienda minusvalente
continuava a sopportare potevano essere illimitatamente riportabili.
La disciplina post D.l. n. 223/2006
Per cercare di frenare l’evasione fiscale derivante da quanto sopra, il
D.L. n. 223/2006 ha disposto,all’
art. 36, comma 12, che per il riporto delle perdite relative ai primi 3 periodi d’imposta devonoessere rispettate
2 condizioni:In merito a questa seconda condizione si può notare che, mentre
prima si adottava il criterio "soggettivo",secondo il quale occorreva che vi fosse un
"nuovo soggetto d’imposta", ora viene adottato il criterio"oggettivo"
, secondo cui occorre che vi sia una "nuova attività produttiva", a prescindere dai soggetticoinvolti.
Inoltre, al
comma 13 dello stesso art. 36 del D.L. n. 223/2006, si stabilisce una modifica retroattivariguardante le
perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta formatesi in esercizi precedenti alla datadi entrata in vigore
del decreto legge, che non siano ancora state utilizzate e che siano prive dei nuovirequisiti di cui al comma 12
. Tali perdite, infatti, possono ora essere computate in diminuzione del redditoma
non oltre l’8° periodo d’imposta successivo a quello della formazione33.Nuovo regime delle perdite con effetti retroattivi
LA
REGOLA
Le perdite formatesi prima dell’entrata in vigore del decreto (2006), realizzate nei primi tre
periodi d’imposta, prive dei requisiti introdotti con decreto legge e non ancora utilizzate alla
data di entrata in vigore dello stesso (04/07/2006) potranno essere computate in
diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi a quello di formazione, con le
modalità previste dal comma 1 dell’art.84, ma non oltre l’ottavo periodo d’imposta
successivo.
ESEMPIO
Una società ha maturato perdite illimitatamente riportabili nel 1997 che al 1° gennaio 2006
risultano ancora disponibili. In tale circostanza le suddette perdite non possono essere più
utilizzate per compensare degli utili a partire dal 2006, in quanto si riferiscono a perdite nate
nel 1997 e quindi oltre gli otto anni previsti per il loro utilizzo.
33 A tal proposito si veda anche la C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006.
RIPORTO DELLE PERDITE
RELATIVE AI PRIMI
3 PERIODI D’IMPOSTA se:
1)
i primi 3 periodi d’imposta coincidono con IPRIMI 3 DALLA DATA DI COSTITUZIONE;
2)
i primi 3 periodi d’imposta si riferiscono ad una"NUOVA" ATTIVITÀ PRODUTTIVA.
- 33 -
La coesistenza di perdite sia limitatamente sia illimitatamente riportabili
A seguito delle nuove disposizioni, un ulteriore effetto di sfavore potrebbe gravare sui soggetti che nel
2006 dispongono di perdite di entrambi i tipi, limitatamente e illimitatamente riportabili. In merito si
osserva che, in assenza di una norma che ne imponesse l’utilizzo proporzionale, il contribuente ha da
sempre scelto di «conservare» le perdite fiscali illimitatamente riportabili e compensare per prime quelle
limitatamente riportabili, ma, ora, tale strategia potrebbe risultare penalizzante.
La norma transitoria
Il legislatore ha stabilito l’operatività delle nuove regole non solo in relazione alle perdite che maturano a
partire dal periodo d’imposta 2006, ma anche con riguardo alle perdite formate precedentemente che si
intendono utilizzare a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.
Esempio
Un contribuente nel 1997 realizza perdite illimitatamente riportabili e nel 2003, perdite limitatamente
riportabili, quest’ultime compensate con i redditi conseguiti nell’anno successivo. A seguito
dell’introduzione delle nuove disposizioni e nello specifico della norma transitoria subirebbe il taglio delle
perdite a riporto illimitato qualora non rispettasse le nuove condizioni per il loro riporto. Se, invece,
avesse utilizzato prima le perdite illimitatamente riportabili, ora potrebbe compensare quelle limitatamente
riportabili fino al 2008.
Le perdite nelle operazioni antielusive (scissione o conferimento)
Il problema
La norma del riporto illimitato delle perdite nata per favorire le imprese di nuova costituzione, si era sin da
subito prestata a comportamenti distorsivi. Infatti, operazioni per la costituzione di nuove società
mediante scissione o conferimento sono state utilizzate per trasformare perdite che sarebbero state
condizionate al riporto temporale quinquennale in perdite riportabili senza limiti di tempo in quanto
conseguite da un nuovo soggetto (conferitario o beneficiario).
Esempio
Una società costituita nel 2000, tre anni dopo procede a una scissione in favore di una beneficiaria non
preesistente che nei primi tre anni dalla scissione consegue perdite. Quest’ultime venivano considerate
formalmente a riporto illimitato, ancorché si trattasse di perdite generate da un’attività non nuova in
quanto ereditata dalla scissa.
Nell’esempio sopra descritto, in sostanza, la beneficiaria continuava un’attività esercitata dalla scissa e
realizzava perdite nel primo triennio di attività riportabili senza limiti di tempo, laddove invece le perdite
realizzate dalla scissa sarebbero state soggette al limite del quinquennio. Si trattava, dunque, di una
"trasformazione" di perdite a riporto limitato in perdite a riporto illimitato.
- 34 -
La novità
L’articolo 36, comma 12, del decreto legge 223/06, nel modificare il comma 2 dell’articolo 84, ha fissato
una duplice condizione al riporto illimitato delle perdite:
i tre periodi d’imposta devono riguardare gli esercizi che decorrono dalla data della costituzione; l’attività produttiva cui si riferiscono le perdite deve essere nuova.A seguito di quanto sopra, che assume carattere innovativo, è ora evidente come la beneficiaria
(conferitaria) di nuova costituzione acquisisce un’attività riconducibile a quella precedentemente svolta
dalla scissa (conferente) e pertanto non può realizzare perdite con riporto illimitato. In tal caso le perdite
devono sottostare al limite ordinario del riporto nel quinquennio. L’attenzione, pertanto, andrà posta non
soltanto sul soggetto interessato ma anche all’attività esercitata dallo stesso (c.m. n.28 del 4/08/2006).
La compensazione infragruppo delle perdite fiscali
Un’altra importante novità introdotta dal recente D.L. n. 223/2006 riguarda la disciplina della
compensazione infragruppo delle perdite fiscali
.Infatti, in precedenza, l’
art. 84, comma 3, del T.U.I.R. prevedeva che, nel caso di un gruppo di società,il riporto delle perdite non poteva avvenire se mutava il socio di maggioranza
. Alla lett. a) di tale commasi ammetteva poi
un’eccezione, affermando che il riporto poteva, invece, avvenire se la maggioranzadelle partecipazioni venivano acquisite da società controllate
dallo stesso soggetto che riporta le perditeovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi
:Tale lett. a) era stata inserita dal
D. Lgs. n. 358 del 1997 ed era volta a consentire la compensazioneinfragruppo delle perdite fiscali, in vista di una futura fiscalità di gruppo. In realtà,
a seguitodell’introduzione del consolidato nazionale e mondiale e del regime di trasparenza
delle società dicapitali, quanto disposto dalla
lett. a) creava una sorta di duplicazione della possibilità di compensazioneinfragruppo delle perdite
, che, ovviamente, è suscettibile di sindacato antielusivo.Per questo motivo, nell’
art. 36, comma 12, lett. b) del D.L. n. 223/2006, si è ritenuto opportunoabrogare la lett. a)
del comma 3 dell’art. 84 del T.U.I.R.; pertanto, ora una qualunque modificadell’azionista di controllo, sia esso un terzo o sia esso una società dello stesso gruppo, comporta non la
possibilità di un riporto delle perdite, bensì direttamente l’
azzeramento di esse, anche se di fatto ilcontrollo non varia.
Art. 84, comma 3, TUIR
(aggiornato al 27/05/2005):
gruppo di società
IL RIPORTO DELLE PERDITE NON POTEVA
AVVENIRE SE MUTAVA IL SOCIO DI MAGGIORANZA,
MA POTEVA AVVENIRE COMUNQUE SE (lett. a) LA
MAGGIORANZA DELLE PARTECIPAZIONI VENIVANO
ACQUISITE:
•
DA SOCIETÀ CONTROLLATE DALLO STESSOSOGGETTO CHE RIPORTA LE PERDITE;
•
OVVERO DAL SOGGETTO CHE CONTROLLA ILCONTROLLANTE DI QUESITI.
- 35 -
Perdite: le novità nell’istituto della trasparenza fiscale
Tra l’altro, occorre evidenziare che l’
art. 36, comma 9, del D.L. n. 223/2006 ha aggiunto unaprecisazione a quanto affermato dall’
art. 115, comma 3, del T.U.I.R, in materia di utilizzo delle perditefiscali pregresse all’opzione per il regime di trasparenza delle società di capitali
.Infatti, l’
art. 115, comma 3, del T.U.I.R, si limitava a disciplinare l’ipotesi di utilizzo delle perdite fiscalirelative a periodi in cui è efficace l’opzione per il regime di trasparenza, affermando che:
"Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono
imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria
quota del patrimonio netto contabile della società partecipata."
Ora,
l’art. 36, comma 9, del D.L. di riforma, aggiunge alla fine il seguente periodo:"
le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenzanon possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate
".Questa è un’ulteriore conferma di come
ora le perdite fiscali pregresse all’opzione per una forma ditassazione consolidata di gruppo non possono in nessun caso essere oggetto di compensazione
infragruppo
.Perdite fiscali in sede di fusione: le novità
Infine, un’ulteriore modifica riguarda il
riporto delle perdite in sede di fusione.Precedentemente, tale fattispecie veniva disciplinata dall’
art. 172, comma 7, del T.U.I.R, il qualedisponeva che:
"le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono
essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la
parte del loro ammontare che non eccede l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta
dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501-quater del
codice civile ….."
Alla fine di tale comma, l’
art. 35, comma 17, del D.L. n. 223/2006, aggiunge un periodo dove siafferma che,
qualora venga effettuata una retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, le limitazioni alriporto delle perdite previste dal settimo comma dell’art. 172 del T.U.I.R.:
"
si applicano anche al risultato negativo" (ricavi meno costi) "determinabile applicando le regoleordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla
fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data
antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione".
Per effetto di tale disposizione,
in caso di retrodatazione degli effetti fiscali, tutte le societàpartecipanti alla fusione
, compresa la società incorporante, dovranno determinare un proprio"risultato di periodo", relativo all’intervallo temporale che intercorre tra l’inizio del periodo
d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione
. L’eventuale perditasarà assoggettata
, insieme alle perdite fiscali pregresse del soggetto partecipante alla fusione, alledisposizioni di cui all’articolo 172, comma 7 del TUIR
.- 36 -
Con l’aggiunta di tale disposizione, il legislatore fiscale ha voluto evitare la possibilità che venissero
effettuati abusi derivanti dalla retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, consistenti nell’evitare
l’emersione di perdite fiscali di periodo subìte da uno dei soggetti partecipanti alla fusione.
La disposizione di cui al comma 17 dell’art. 35 del D.L. si applica
non solo al caso di fusione, maanche al caso di scissione
, come espressamente indicato dal comma 18 dello stesso articolo.Il
nuovo regime è applicabile, per espressa previsione del comma 18 dell’articolo 35 del decreto, alleoperazioni di fusione deliberate dalle assemblee delle società partecipanti
successivamente alla data dientrata in vigore del
decreto stesso, e cioè successivamente al 4 luglio 2006.Nota bene
Per le operazioni deliberate antecedentemente al 4 Luglio 2006
, il medesimo comma 18, precisa che"…resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600"
34.2.5 M
INUSVALENZE DA ASSEGNAZIONE AI SOCIIl comma 18 dell’articolo 36 del D.l. n. 223/2006 modifica il comma 1, dell’articolo 101 del TUIR,
eliminando la lett. c), introdotta con la riforma dell’IRES, che consentiva la deduzione delle minusvalenze
derivanti dalla destinazione dei beni ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.
Sono, pertanto, indeducibili le minusvalenze in argomento, costituite dalla differenza tra il valore normale
e il costo non ammortizzato dei beni.
Tale modifica, ai sensi del successivo comma 19, si applica a partire dal periodo di imposta in corso al 4
luglio 2006, data di entrata in vigore del
decreto.2.6 M
ODIFICHE AL REGIME DI TRASPARENZAL’art. 36, comma 16, del D.l. n. 223/2006
apporta alcune modifiche all’art. 116 del TUIR che disciplina ilregime di trasparenza delle società a responsabilità limitata a ristretta compagine sociale.
In particolare, la lettera a) del comma 16 del citato articolo 36 modifica il comma 1 dell’art. 116 del TUIR
eliminando la specifica causa di inapplicabilità o di esclusione dal regime consistente nel
possesso o acquisto di partecipazioni che si qualificano per la
participation exemption.34 In definitiva, come chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate con la C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, le modifiche
recate dal comma 17 non si applicano alle operazioni già deliberate che, in caso di retrodatazione, hanno
determinato la compensazione, in tutto o in parte, dei risultati negativi di periodo con quelli positivi delle società
partecipanti alla fusione.
- 37 -
Le predette cause di inapplicabilità o esclusione del regime, avevano la funzione di evitare che soci
persone fisiche fruissero del regime agevolato di tassazione delle plusvalenze da partecipazioni riservato
alle sole società di capitali. Tali limitazioni, alla luce delle modifiche apportate dal medesimo comma in
esame e di seguito descritte, non trovano ora più giustificazione.
La lettera b) del comma 16, in commento, stabilisce che per le società in regime di trasparenza gli
utili percepiti
, di cui all’art. 89 del TUIR, e le plusvalenze realizzate, di cui all’art. 87 del TUIR,concorrono a formare il reddito nella misura del 40 per cento prevista per i soggetti IRPEF
ai sensidell’art. 58, comma 2, e dell'articolo 59.
Ne consegue che per una persona fisica la partecipazione indiretta in una società di capitali, per il tramite
di una società a responsabilità limitata trasparente avrà il medesimo trattamento fiscale delle
partecipazioni detenute direttamente.
In sintesi
La
nuova disposizioni non consente alle persone fisiche di fruire del regime di esenzione delleplusvalenze o di esclusione dei dividendi
previsto per i soggetti IRES, per il solo fatto di possederepartecipazioni
, non direttamente, ma attraverso un’altra società a responsabilità limitata in regimedi trasparenza
.Decorrenza
Ai sensi del comma 17, dette modifiche normative trovano applicazione
a partire dal periodo d’impostain corso al 4 luglio 2006
.Quindi, con riferimento sia all’esercizio dell’opzione sia al trattamento fiscale delle distribuzioni di utili e
della plusvalenze, dette modifiche trovano applicazione in relazione al periodo d’imposta non ancora
chiuso al 3 luglio 2006. Ne consegue che per il medesimo periodo di imposta le società interessate
possono esercitare l’opzione per il regime di trasparenza anche se ne erano escluse sulla base della
previgente formulazione della norma. Allo stesso modo, l’opzione già esercitata da soggetti che abbiano
acquisito partecipazioni che si qualificano per la
p.ex. prima dell’entrata in vigore della norma non perdeefficacia.
Infine, gli utili e le plusvalenze relative al periodo di imposta nel quale si applica la disposizione sono
assoggettate alle nuove regole di tassazione, ancorché rispettivamente percepiti o realizzate prima
dell’entrata in vigore della disposizione medesima.
- 38 -
2.7 L’
IMPATTO SUGLI ACCONTI DI NOVEMBREL’articolo 36, comma 34, del
decreto dispone, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212(Statuto dei diritti del contribuente), che nella determinazione dell’ammontare dell’acconto dovuto dai
soggetti all’imposta sul reddito delle società (di cui all’articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917), per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in
vigore del
decreto (4 luglio 2006), si assume quale imposta del periodo precedente quella rideterminata inbase alle disposizioni contenute nel medesimo
decreto; eventuali conguagli sono versati insieme allaseconda o unica rata dell’acconto.
Questa regola vale non solo per la determinazione dell’acconto ai fini dell’imposta sul reddito delle
società (IRES) ma anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
La disposizione recata dal comma 34 in commento, che riguarda la determinazione dell’acconto con il
metodo storico, ha ad oggetto l’acconto dovuto ai fini IRES e, pertanto, si applica ai contribuenti soggetti
a tale imposta, con la conseguenza che restano fuori dal capo di applicazione della norma i contribuenti
persone fisiche e le società di persone anche se esercenti attività di impresa.
L’obbligo di calcolare la prima rata di acconto sulla base delle disposizioni in vigore per il 2006 riguarda
gli acconti per i quali non siano scaduti i termini per effettuare il versamento alla data di entrata in vigore
della norma in esame. Ne consegue che, per l’acconto IRES, si deve tenere conto della data di entrata in
vigore del
decreto, ossia il 4 luglio 2006, mentre per l’acconto IRAP si fa riferimento alla data di entrata invigore della legge di conversione del
decreto, posto che la rideterminazione dello stesso è stata introdottadalla legge di conversione. I contribuenti per i quali sono trascorsi i termini predetti devono dunque
applicare le nuove disposizioni per il versamento della seconda o unica rata di acconto.
Tale soluzione interpretativa torna applicabile anche nell’ipotesi in cui i contribuenti, essendo scaduto il
termine per il versamento, si siano avvalsi della facoltà di effettuarlo entro il trentesimo giorno successivo
ai termini di scadenza, con la maggiorazione dello 0,40 per cento, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del
decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435.
Per converso devono adeguarsi alle nuove disposizioni fin dal primo versamento in acconto i soggetti che
versano la prima rata successivamente all’entrata in vigore dei disposti normativi in esame (a titolo
esemplificativo: soggetti con esercizio a cavallo e i soggetti che, per legge, possono approvare il bilancio
oltre il termine dei quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio e versano il saldo entro il ventesimo giorno
del mese successivo a quello stabilito per l’approvazione del bilancio).
- 39 -
DICHIARAZIONI E VERSAMENTI
3.1 I
NUOVI TERMINI DI PRESENTAZIONE, VERSAMENTO, ECT…Con il
D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4 luglio 2006, sono statiprevisti
nuovi termini di scadenza per il versamento delle imposte sui redditi e per la presentazionedelle dichiarazioni.
In questa sede, analizzeremo proprio questi aspetto, ossia la
riforma del calendario degli adempimentifiscali legati alla dichiarazione dei redditi
, riforma che prevede tempi più stretti per tutti: Agenzia,software house, commercialisti e consulenti del lavoro. La riforma è contenuta principalmente:
•
nell’art. 37, comma 10 ¨ per la presentazione delle dichiarazioni;•
nell’art. 37, comma 11 ¨ per i versamenti d’imposta.Le modifiche alle modalità di presentazione delle dichiarazioni
L’
art. 37, comma 10, del D.L. n. 223 del 4/07/2006 apporta rilevanti modifiche al D.P.R. n. 322/1998,inerente appunto le
modalità per la presentazione della dichiarazione. Infatti, la recente disposizioneintroduce fondamentalmente le seguenti novità:
Lettera a):
APPROVAZIONE DEI MODELLI DI
DICHIARAZIONE
CON LE RELATIVEISTRUZIONI
DA PARTE DELL’AGENZIADELLE ENTRATE
Entro il 31 GENNAIO,
(anziché entro il 15 FEBBRAIO, come
invece prevedeva prima l’art. 1, comma 1,
del D.P.R. n. 322/1998)
Lettera b):
INVIO DELLE
DICHIARAZIONI
SOGGETTI IRES:
Entro l’ULTIMO GIORNO DEL 7° MESE successivo a quello
di chiusura del periodo d’imposta
¨ esclusivamente tramite INVIO TELEMATICO
(anziché entro i 10 MESI, come previsto finora dall’art. 2,
comma 2, del D.P.R. n. 322/1998).
PERSONE FISICHE E SOCIETA’ DI PERSONE:
Tra il 1° MAGGIO ed il 30 GIUGNO¨ se invio mediante BANCHE O POSTE
(anziché tra il 1° MAGGIO ed il 31 LUGLIO, come
prevedeva l’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 322/1998);
Entro il 31 LUGLIO ¨ se INVIO TELEMATICO(anziché entro il 31 OTTOBRE, come previsto finora
dall’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 322/1998).
- 40 -
Inoltre, l’art. 37, comma 10, del D.L. n. 223/2006 ha previsto anche le seguenti modifiche:
Lettera c): viene eliminata la possibilità di presentare il modello 770-ordinario insieme al modelloUNICO
; viene sancito l’obbligo di invio telematico della dichiarazione per tutti i contribuentiesercenti un’attività
, anche se hanno realizzato un volume d’affari non superiore a €10.000;
si riduce il tempo a disposizione di Banche e Poste per l’invio telematico all’Agenziadelle Entrate
delle dichiarazioni ricevute: si passa, infatti da 5 mesi a soli 4 mesi. Lettera d): viene anticipato l’invio delle dichiarazioni modello 770-ordinario e semplificato al 31Marzo, invece, rispettivamente, del 31 Ottobre e del 30 Settembre
, e, come dettoprima, in forma separata rispetto ad UNICO;
viene anticipato al 28 Febbraio (anziché il 15 Marzo, come previsto finora) il termineper il
rilascio da parte dei sostituti d’imposta delle certificazioni (es.: CUD) dellesomme, ritenute, detrazioni e contributi ai lavoratori.
Lettera e): caso di liquidazione: si stabilisce che il liquidatore o, in mancanza, il legalerappresentante
, è tenuto a presentare la dichiarazione, relativa sia al periodo primadella liquidazione sia al periodo di chiusura della liquidazione,
esclusivamentemediante invio telematico, non più anche tramite Banche o Poste
; inoltre, l’invio deveavvenire
entro l’ultimo giorno del 7° mese successivo a quello di delibera dellamessa in liquidazione ovvero a quello di chiusura della liquidazione o, se, prescritto
al deposito del bilancio finale
; caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa: si stabilisce che ledichiarazioni devono essere presentate dal curatore o dal commissario liquidatore
, invia telematica,
entro l’ultimo giorno del 7° mese (e non più 10° mese) successivo aquello, rispettivamente, della nomina del curatore e del commissario liquidatore, e
della chiusura del fallimento e della liquidazione.
della chiusura del fallimento e della liquidazione.- 41 -
Lettera f): caso di trasformazione, fusione o scissione: in un’ottica uniformatrice delle novitàapportate, viene ammessa la possibilità di
presentare la dichiarazioneesclusivamente in via telematica, non più anche tramite Banche o Poste
; inoltre, ladichiarazione, anche in questo caso, deve essere
presentata entro il 7° mese (nonpiù il 10°)
successivo a quello da cui hanno effetto le operazioni straordinarie di cuitrattasi.
Lettera g): viene stabilito che la dichiarazione annuale IVA da parte di determinati contribuenti(come, ad esempio, coloro che devono presentare la dichiarazione IVA
separatamente da UNICO), deve essere presentata
esclusivamente in via telematicae nel periodo di tempo compreso
tra il 1° Febbraio ed il 31 Luglio di ciascun anno,non più entro il 31 ottobre
.I nuovi termini di versamento
Infine, analizziamo le modifiche intervenute in merito ai
termini di versamento delle imposte suiredditi
. Infatti, l’art. 37, comma 11, del D.L. n. 223 del 4/07/2006, modificando quanto era stato previstoin materia finora dall’
art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 435/2001, ha stabilito che:•
il versamento delle imposte sui redditi e dell’IRAP deve avvenire non più entro il giorno 20 del 6°mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta
, bensì entro il giorno 16. Diconseguenza, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il versamento
dovrà avvenire
entro il 16 Giugno. Il pagamento con maggiorazione dello 0,40%, pertanto, vieneanticipato al 16 Luglio (anziché 20 Luglio) per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare.
Riassumiamo in modo schematico per avere un quadro d’insieme di tutte le novità analizzate finora:
OGGETTO DELLA MODIFICA ORA
(D.L. n. 223/2006) PRIMAAPPROVAZIONE MODELLI DI
DICHIARAZIONE DA PARTE
DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Entro il 31 GENNAIO Entro il 15 FEBBRAIO
Tra il 1° MAGGIO ed il
30 GIUGNO mediante
Banche oPoste
Tra il 1° MAGGIO ed il 31 LUGLIO
mediante
Banche o Poste INVIO DICHIARAZIONIPERSONE FISICHE E
SOCIETÀ DI PERSONE Entro il 31 LUGLIO
mediante
invio telematicoEntro il 31 OTTOBRE
mediante
invio telematicoINVIO DICHIARAZIONI
SOGGETTI IRES
Entro il 7° MESE SUCCESSIVO
a quello di chiusura del periodo
d’imposta, mediante
inviotelematico
Entro il 10° MESE SUCCESSIVO a
quello di chiusura del periodo
d’imposta, mediante
invio telematico- 42 -
IN FORMA SEPARATA
rispetto al modello UNICO Anche INSIEME al modello UNICO PRESENTAZIONE
MODELLO 770-ORDINARIO Entro il 31 MARZO Entro il 31 OTTOBRE
OBBLIGO DI INVIO TELEMATICO
DELLA DICHIARAZIONE
PER TUTTI I CONTRIBUENTI
ESERCENTI ATTIVITÀ
D’IMPRESA, anche se con
volume d’affari ¡Ü € 10.000
PER I CONTRIBUENTI
ESERCENTI ATTIVITÀ
D’IMPRESA, fatta eccezione delle
Persone Fisiche con volume d’affari
¡Ü € 10.000
INVIO TELEMATICO
ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE
DELLE DICHIARAZIONI
RICEVUTE DA BANCHE E
POSTE
Entro 4 MESI Entro 5 MESI
INVIO TELEMATICO
770-SEMPLIFICATO DA PARTE
DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
Entro il 31 MARZO dell’anno
successivo a quello di
erogazione
Entro il 30 SETTEMBRE dell’anno
successivo a quello di erogazione
RILASCIO DEI CUD DA PARTE
DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA Entro il 28 FEBBRAIO Entro il 15 MARZO
ESCLUSIVAMENTE mediante
INVIO TELEMATICO
Tramite BANCHE, POSTE o INVIO
TELEMATICO
PRESENTAZIONE
DICHIARAZIONE IN CASO DI
LIQUIDAZIONE
In via telematica, entro il 7°
MESE SUCCESSIVO a quello
di delibera della messa in
liquidazione ovvero a quello di
chiusura della liquidazione o del
bilancio finale se prescritto al
deposito
Se invio telematico, entro il 10°
MESE SUCCESSIVO (7° mese se
invio tramite banca o posta) a quello
di delibera della messa in
liquidazione ovvero a quello di
chiusura della liquidazione o del
bilancio finale se prescritto al
deposito
PRESENTAZIONE
DICHIARAZIONE IN CASO DI
FALLIMENTO O DI
LIQUIDAZIONE COATTA
AMMINISTRATIVA
Entro il 7° MESE SUCCESSIVO
a quello, rispettivamente, della
nomina del curatore e del
commissario liquidatore, e della
chiusura del fallimento e della
liquidazione
Se invio telematico, entro il 10°
MESE SUCCESSIVO (7° mese se
invio tramite banca o posta)a quello,
rispettivamente, della nomina del
curatore e del commissario
liquidatore, e della chiusura del
fallimento e della liquidazione
ESCLUSIVAMENTE mediante
INVIO TELEMATICO
Tramite BANCHE, POSTE o INVIO
TELEMATICO PRESENTAZIONE
DICHIARAZIONE IN CASO DI
TRASFORMAZIONE, FUSIONE O
SCISSIONE
Entro il 7° MESE SUCCESSIVO
a quello da cui hanno effetto le
operazioni straordinarie
Se invio telematico, entro il 10°
MESE SUCCESSIVO (7° mese se
invio tramite banca o posta)a quello
da cui hanno effetto le operazioni
straordinarie
ESCLUSIVAMENTE mediante
INVIO TELEMATICO
Anche mediante INVIO
TELEMATICO DICHIARAZIONE ANNUALE IVA
IN FORMA SEPARATA Tra il 1° FEBBRAIO ed
il 31 LUGLIO
Entro il 31 OTTOBRE. Se invio
cartaceo tra il 1° Febbraio ed il 31
Luglio
VERSAMENTO IMPOSTE SUI
REDDITI E IRAP (per i contribuenti
con periodo d’imposta coincidente
con l’anno solare)
Entro il 16 GIUGNO, oppure
entro il
16 LUGLIO con maggiorazione
dello 0,40%
Entro il 20 GIUGNO, oppure entro il
20 LUGLIO con maggiorazione dello
0,40%
- 43 -
3.2 N
UOVI ADEMPIMENTIL’elenco clienti e fornitori
Allo scopo di fornire all’Amministrazione finanziaria un nuovo strumento di contrasto all’evasione fiscale,
è stato reintrodotto con l’articolo 37, comma 8, del D.l. n. 223/2006 l’obbligo,
per tutti i titolari di partitaIva
, di presentare all’Agenzia delle Entrate: l’elenco dei soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture nell’anno di riferimento(
clienti). Tuttavia in sede di prima applicazione, al fine di rendere meno oneroso il nuovoadempimento, il comma 9 dell’articolo 37 del decreto prevede per l’anno d’imposta 2006
l’indicazione dei soli clienti titolari di partita IVA, mentre a decorre dall’anno d’imposta 2007,
l’elenco clienti comprenderà tutte le fatture di vendita, anche quelle emesse nei confronti di
consumatori finali;
l’elenco dei soggetti titolari di partita Iva da cui sono stati effettuati acquisti rilevanti ai finidell’applicazione dell’Iva (
fornitori). Pertanto, non rilevano gli acquisiti di beni e servizi esclusi dalcampo di applicazione dell’IVA.
L’
adempimento è di tipo annuale e dovrà essere adempiuto entro il 60° giorno successivo al termine perla presentazione della comunicazione dei dati Iva prevista per la fine del mese di Febbraio di ogni anno. Il
termine ultimo
, salvo proroghe disposte dalla stessa Agenzia delle Entrate, sarà il 29 Aprile.La norma stabilisce, altresì, il contenuto minimo degli elenchi, stabilendo che per ogni soggetto si dovrà
riportare:
il codice fiscale; l’importo complessivo delle operazioni effettuate, al netto delle note di variazione, evidenziandoseparatamente l’imponibile, l’imposta e l’importo delle operazioni non imponibili ed esenti.
Con successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate saranno individuati gli elementi
informativi da indicare nei predetti elenchi nonché le modalità di presentazione per via telematica degli
stessi.
- 44 -
Titolari di P. Iva
Tutti i clienti verso cui è stata emessafattura (
titolari e non di P.Iva)35 I soli fornitori titolari di P.IvaNota bene
Per ogni soggetto si dovrà riportare:
•
il codice fiscale;•
l’importo complessivo delle operazioni effettuate36 Entro il 29 Aprile, salvo proroghe Telematicamente37Le violazioni
in materia di elenchi clienti – fornitori (omissione, inesattezza, incompletezza) sarannopunibili con le medesime violazioni in materia di comunicazione dei dati Iva e cioè con l’applicazione della
sanzione amministrativa in misura fissa
(da un minimo di 258 ad un massimo di 2.065 euro)prevista dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 471/1997.
Nota bene
L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che,
per regolarizzareeventuali violazioni relative agli elenchi
, è possibile applicare l’istituto del ravvedimento operosoprevisto all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
35 Si ricorda che in sede di prima applicazione, al fine di rendere meno oneroso il nuovo adempimento, il comma 9
dell’articolo 37 del decreto prevede per l’anno d’imposta 2006 l’indicazione dei soli clienti titolari di partita IVA, mentre
a decorre dall’anno d’imposta 2007, l’elenco clienti comprenderà tutte le fatture di vendita, anche quelle emesse nei
confronti di consumatori finali.
36 Con successivo
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate saranno individuati gli elementiinformativi da indicare nei predetti elenchi nonché le modalità di presentazione
per via telematica degli stessi37 Vedi nota n. 14.
SOGGETTI
OBBLIGATI
CONTENUTO
ELENCO
CLIENTI/FORNITORI
PRESENTAZIONE
- 45 -
ELENCO CLIENTI SOGGETTO A RAVVEDIMENTO
Obbligo per
decreto legge
Per effetto del DL 223/2006 (art. 37, commi 8e 9) è stato reintrodotto l’obbligo di
presentare, solo online, gli elenchi Iva clienti e fornitori
Sanzioni
Nell’ipotesi di violazioni, il sistema sanzionatorio prevede per gli elenchi le stesseregole stabilite per la comunicazione dati iva
Ravvedimento
Con circolare n.28/E/2006 è stato chiarito che eventuali violazioni relative aglielenchi Iva possono essere regolarizzate con il ravvedimento operoso, istituto
previsto dall’articolo 13 del decreto legislativo 472/97.
ELENCO CLIENTI E FORNITORI
Modalità di presentazione
In via telematica tramite Internet o Entratel. Direttamente o tramite unintermediario abilitato.
Termini di presentazione
29 aprile di ogni annoContenuto minimo
Per ciascun soggetto devono essere indicati il codice fiscale e l’importo
complessivo delle operazioni effettuate con la evidenziazione
dell’imponibile, dell’imposta nonché dell’importo delle operazioni non
imponibili e di quelle esenti.
Clienti sprovvisti di partita
Iva
Per il 2006 devono essere indicate soltanto le fatture emesse a soggetti
titolari di partita Iva. Dal 2007 andranno indicate tutte le fatture di
vendita.
Fornitori sprovvisti di
partita Iva
Non rilevano gli acquisti di beni e servizi esclusi dal campo di
applicazione dell’Iva.
Ricevute fiscali
Nell’elenco clienti non devono essere riepilogate le operazioni per lequali sono state emesse solo ricevute fiscali e non fatture.
Sanzioni
Per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione degli elenchi siapplica la sanzione da un minimo di 258 euro a un massimo di 2.065
euro. È possibile effettuare il ravvedimento operoso previsto all’articolo
13 del D.Lgs. n. 472/1997
Trasmissione telematica dei corrispettivi
Dal 2007 viene generalizzato, per
tutti i soggetti esonerati dall’obbligo di fatturazione, l’obbligo dellatrasmissione telematica
dei corrispettivi giornalieriall’agenzia delle Entrate
.Al tempo stesso viene soppresso l’obbligo di registrare i corrispettivi ai sensi dell’art. 24 D.p.r. n.
633/1972.
La prima trasmissione telematica dei corrispettivi sarà effettuata entro luglio 2007, anche per i mesi
precedenti.
(
Art. 37, commi da 33 – 37, D.l. n. 223/2006)- 46 -
Il comma 33 dell’articolo 37, D.l. n. 223/2006 generalizza, rendendolo obbligatorio, l’adempimento
introdotto, in via facoltativa, per il settore della grande distribuzione dalla Finanziaria 2005 (Legge n.
311/2004).
In particolare, la norma prevede,
per tutti i contribuenti non tenuti all’emissione della fattura,l’
obbligo di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate l’ammontare complessivo deicorrispettivi
giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate38.Scontrini e ricevute fiscali, pertanto, non usciranno di scena come era stato previsto nella prima versione
del D.l. n. 223/2006, bensì all’obbligo di certificazione si affiancherà quello della trasmissione telematica
degli incassi all’Agenzia delle Entrate. Rimane pertanto la valenza fiscale dei registratori di cassa.
Il nuovo adempimento, che dovrà avvenire per ciascun punto vendita, sostituisce l’obbligo di registrazione
dei corrispettivi previsto dall’art. 24 del D.p.r. n. 633/1972.
Resta comunque fermo
l’obbligo di emissione della fattura su richiesta del cliente39.La norma prevede, altresì, che le modalità tecniche ed i termini per la trasmissione telematica dovranno
essere definiti dall’Agenzia con apposito provvedimento.
Nel testo definitivo della nuova disposizione è altresì prevista la concessione di un credito di imposta pari
a 100 euro per i contribuenti che opteranno di adattare tecnicamente gli apparecchi misuratori in uso in
funzione della trasmissione telematica dei dati registrati giornalmente. Il credito è utilizzabile
esclusivamente nel modello F24 e compete una sola volta indipendentemente dal numero dei misuratori
adattati alle nuove funzionalità e, comunque, solo a seguito dell’avvenuta prestazione dell’intervento
tecnico e del relativo pagamento.
Le
disposizioni in esame entrano in vigore il 1° gennaio 2007, con l’obbligo di effettuare la primatrasmissione telematica entro il mese di luglio dello stesso anno
, anche con riferimento ai datirelativi ai mesi precedenti.
In
caso di omissione degli adempimenti previsti dai commi in precedenza esaminati è prevista lasanzione amministrativa da 1.000,00 a 4.000,00 euro
, ferma restando l’applicabilità delle sanzioni perle violazioni degli obblighi di registrazione e di quelli relativi alla contabilità.
38 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 "[…] La procedura in argomento
costituisce una ulteriore semplificazione degli adempimenti contabili per i soggetti che svolgono attività di commercio
al minuto e assimilate in locali aperti al pubblico, già esonerati dall’obbligo di emissione della fattura se non richiesta
dal cliente e tenuti alla certificazione fiscale dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale
[…] ".
39 L’ultimo periodo del comma 34 dell’articolo 37 del
decreto dispone, infatti, espressamente che è fatto salvol'obbligo di emissione della fattura su richiesta del cliente
"non oltre il momento di effettuazione dell'operazione..."(cfr. articolo 22 del DPR n. 633/1972).
- 47 -
TRASMISSIONE TELEMATICA DEI CORRISPETTIVI
SOGGETTI
Contribuenti esonerati dall’emissione della fattura (Art. 22, D.p.r. n. 633/1972)NUOVO
OBBLIGO
All’obbligo di certificazione si affiancherà quello della trasmissione telematica degli
incassi all’Agenzia delle Entrate.
TERMINI E
MODALITÀ
Sarà l’Agenzia delle Entrate a comunicare le modalità tecniche ed i termini per
l’effettuazione della comunicazione
LIMITE
Resta fermo l’obbligo di emettere la fattura su richiesta del clienteSCONTRI E
RICEVUTE
FISCALI
Rimane l’obbligo di emissione
REGISTRAZIONE
DEI
CORRISPETTIVI
La comunicazione telematica sostituisce l’obbligo di registrazione dei corrispettivi
CREDITO DI
IMPOSTA
100 Euro
per tutti i contribuenti che decidono di adattare tecnicamente gliapparecchi misuratori in uso in funzione della trasmissione telematica. Il credito è:
Ë
Ë utilizzabile nel modello F24;Ë
Ë compete una sola volta indipendentemente dal numero dei misuratori.SANZIONI
Omesso adempimento: sanzione da 1.000 a 4.000 euroDECORRENZA
Le disposizione decorrono dal 1° Gennaio 2007. Il primo invio è previsto per Luglio2007.
Consumazioni obbligatorie: le novità per le aliquote Iva
Tra le varie modifiche introdotte dal D.l..n. 223/2006 alle aliquote Iva vi sono anche quelle che hanno
interessato le prestazioni di somministrazione delle bevande nei locali. In particolare, l’articolo 35, comma
1, del D.l. n. 223/2006 aggiunge,
all’art. 74-quater del D.P.R. n. 633/1972, il nuovo comma 6-bis, ilquale afferma che:
"[…] ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA, le consumazioni obbligatorie nellediscoteche e sale da ballo si considerano accessorie alle attività di intrattenimento o di spettacolo
ivi svolte
[…] ".La disposizione sopra citata, pertanto, considera le consumazioni obbligatorie prestazioni accessorie
all’attività di intrattenimento o di spettacolo e, quindi, ai sensi dell’articolo 12 del D.p.r. n. 633/1972, esse
concorrono alla formazione della base imponibile delle relative operazioni principali, con applicazione
della medesima aliquota.
Nota bene
L’aliquota del 10% resta confermata, invece, per le consumazioni facoltative
- 48 -
Discoteche Sale da ballo Tutte le altre impresa che abbiano come attivitàprincipale l’intrattenimento
10%
se la consumazione è facoltativa20%
se la consumazione è obbligatoriaLe nuove disposizioni decorrono dal 4 Luglio 2006.
Come specificato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006,
ladisposizione
in commento si applica:•
sia nell’ipotesi in cui l’ingresso nelle discoteche o nelle sale da ballo sia gratuito,•
sia nel caso in cui venga adottata la formula "ingresso libero e consumazione obbligatoria";•
sia, infine, nell’ipotesi di ingresso a pagamento e consumazione obbligatoria.In sintesi
il trattamento fiscale delle attività di intrattenimento e di spettacolo e delle somministrazioni dialimenti e bevande rese nelle sale da ballo e nelle discoteche, con riferimento all’individuazione
dell’aliquota applicabile ai fini IVA e dell’imposta sugli intrattenimenti (ISI), è riepilogato nelle tabelle
riportate alla fine del presente paragrafo.
ATTIVITÀ DI INTRATTENIMENTO E SPETTACOLO
INTRATTENIMENTO
Si ha intrattenimento, con l'assoggettamento alla relativa imposta e al regime
IVA previsto dall'articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, quando
l'esecuzione musicale dal vivo sia di durata inferiore al cinquanta per cento
dell'orario complessivo di apertura al pubblico del locale.
SPETTACOLO
Per qualificare, invece, come spettacolo (c.m. n.165 del 7/09/2000)
un'esecuzione musicale è essenziale la circostanza che la stessa sia effettuata
dal vivo e che questo tipo di esecuzione sia comunque prevalente. A tal fine,
quando l'esecuzione musicale dal vivo sia pari o superiore al cinquanta per
cento della durata complessiva delle esecuzioni musicali, l'attività è classificata
come "spettacolo" ed è, quindi, assoggettata al solo regime ordinario IVA,
anche se effettuata in discoteche e sale da ballo.
SOMMINISTRAZIONE
BEVANDE
DOVE
ALIQUOTA IVA
- 49 -
ATTIVITÀ DI INTRATTENIMENTO di cui alla Tariffa allegata al D.p.r. n. 640/1972
a) Ingresso a pagamento con
biglietto comprensivo di
consumazione
Isi
con aliquota al 16%sull’
intero corrispettivoIva
con aliquota al 20% sull’interocorrispettivo
b) Ingresso a pagamento e
consumazione obbligatoria
Isi
con aliquota al 16% sia sulprezzo
dell’ingresso sia sulcorrispettivo
dellaconsumazione obbligatoria
Iva
con aliquota al 20% sia sulprezzo
dell’ingresso sia sulcorrispettivo
dellaconsumazione obbligatoria
c) Ingresso libero e
consumazione obbligatoria
Isi
con aliquota al 16% sulcorrispettivo
dellasomministrazione
Iva
con aliquota al 20% sulcorrispettivo
dellasomministrazione
d) Ingresso a pagamento e
consumazione facoltativa
Isi
con aliquota al 16% sul soloprezzo dell’ingresso
Ë
Ë Iva con aliquota al 20% sulprezzo dell’
ingressoË
Ë Iva con aliquota al 10% sulcorrispettivo della
consumazione
ATTIVITÀ DI SPETTACOLO di cui al n. 3 della Tabella C allegata al D.p.r. n. 633/1972
a) Ingresso a pagamento con
biglietto comprensivo di
consumazione
Iva
con aliquota al 20% sull’intero corrispettivob) Ingresso a pagamento e
consumazione obbligatoria
Iva
con aliquota al 20% sia sul prezzo dell’ingresso sia sulcorrispettivo della consumazione obbligatoria
c) Ingresso libero e
consumazione obbligatoria
Iva
con aliquota al 20% sul corrispettivo della somministrazioned) Ingresso a pagamento e
consumazione facoltativa
Ë
Ë Iva con aliquota al 20% sul prezzo dell’ingressoË
Ë Iva con aliquota al 10% sul corrispettivo della consumazionePartita Iva: le nuove regole per l’apertura
Prima di analizzare quanto previsto dal D.L. n. 223/2006, si ritiene opportuno ricordare che - come
previsto dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972 - l’attribuzione del numero di partita IVA avviene contestualmente
alla presentazione all’Agenzia delle Entrate:
•
della dichiarazione di inizio attività (modello AA9/7) per le persone fisiche (lavoratori autonomi eimprese individuali);
•
della domanda di attribuzione del numero di codice fiscale e dichiarazione di inizio attività (modelloAA7/7
) per i soggetti diversi dalle persone fisiche (società, enti, associazioni, etc.).Come specificato dall’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, i soggetti che intraprendono l’esercizio di un’impresa, di
un’arte o di una professione devono darne comunicazione
entro 30 giorni ad uno degli uffici localidell’Agenzia delle Entrate.
- 50 -
L’ufficio attribuisce al contribuente un numero di partita IVA, rilasciando o inviando al contribuente
certificato d’attribuzione della partita IVA.
I soggetti tenuti all’iscrizione nel
Registro delle imprese oppure al Repertorio delle notizie economiche eamministrative (
REA) possono, invece, presentare le dichiarazioni di inizio attività all’Ufficio del Registrodelle imprese, il quale trasmette poi i dati in via telematica all’Agenzia. In questo caso, sarà l’Ufficio del
Registro delle imprese a comunicare al contribuente il numero di partita IVA attribuito in via telematica
dall’Agenzia delle Entrate.
Nota bene
Il numero di partita IVA resta
invariato anche nel caso in cui cambi il domicilio fiscale fino al momentodella cessazione dell’attività.
Il rilascio del numero identificativo IVA comporta il riconoscimento, in capo al richiedente, dello «
status disoggetto passivo IVA
» (con annessi diritti ed obblighi). Tale riconoscimento fa scattare, a seguito delladichiarazione d’inizio attività, un’
azione di controllo da parte dell’Amministrazione, per verificarel’effettiva sussistenza dei presupposti di legge. Per una maggiore speditezza del procedimento d’apertura
di un’attività, finora il monitoraggio è avvenuto, in genere, successivamente al rilascio del numero di
partita IVA.
Il recente D.L. n. 223/2006 - la cui
legge di conversione è stata definitivamente approvata il 3 agosto2006
- ha introdotto (art. 37, commi 18-20) rilevanti novità in materia di rilascio del numero identificativoIVA.
Innanzitutto, con il comma 18 della disposizione in commento, si è prevista l’introduzione di due nuovi
commi - commi 15-
bis e 15-ter - nell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972.In particolare, l’art. 37, comma 18, D.L. n. 223/2006 ha introdotto:
art. 35,
comma 15-bis,D.P.R. n. 633/1972
L’attribuzione del numero di partita IVA determina:
•
l’esecuzione di riscontri automatizzati perl’individuazione di elementi a rischio;
•
l’eventuale preventiva effettuazione di accessi nelluogo di esercizio dell’attività.
- 51 -
Entrambe le misure previste mirano ad individuare per tempo gli
elementi di rischio connessiall’attribuzione della partita IVA.
Nota bene
L’analisi del rischio viene elaborata attraverso una procedura informatica che recepisce gli elementi
caratteristici delle
frodi. Il programma è denominato «Analisi del rischio delle partite IVA» e consente diconoscere con immediatezza l’indice di rischiosità del richiedente.
Presumibilmente saranno maggiormente monitorati i
settori più a rischio di frode IVA (come quello dellavendita, locazione o intermediazione immobiliare), ma anche la
presenza di regimi agevolativi fiscaliovvero di rilevanti operazioni economiche societarie evidenziate dai flussi informativi provenienti dalle
autorità fiscali estere.
Inoltre, l’art. 37, comma 18, D.L. n. 223/2006 ha introdotto anche l’art. 35,
comma 15-ter, in base alquale:
A norma dell’art. 37, comma 19, D.L. n. 223/2006, le nuove disposizioni si applicano a tutte le
richiested’attribuzione del numero di partita IVA
presentate dal 1° novembre 2006.La dichiarazione di inizio attività può essere presentata:
direttamente presso uno degli uffici locali dell'Agenzia delle Entrate, in duplice esemplare,esibendo un documento di riconoscimento. Non è più necessario che si tratti dell’Ufficio
competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente;
a mezzo posta mediante raccomandata, in unico esemplare, con allegata copia del documento diriconoscimento in fotocopia (fa fede il giorno della spedizione);
in via telematica: autonomamente, avvalendosi del servizio internet ovvero tramite unintermediario
abilitato utilizzando il servizio Entratel; all'Ufficio del Registro Imprese della Camera di Commercio dai soggetti tenuti all'iscrizione inquesto Registro e da parte di coloro i quali sono tenuti alla denuncia al Rea (Repertorio delle
notizie economiche e amministrative).
L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del Direttore, individua:
•
le specifiche informazioni da richiedere all’atto della dichiarazione d’inizio attività;•
le tipologie di contribuenti per i quali l’attribuzione del numero di partita IVA determina lapossibilità di effettuare acquisti intracomunitari di cui all’art. 38, D.L. n. 331/1993, a
condizione
che sia rilasciata polizza fideiussoria o di fideiussione bancaria, per ladurata di tre anni dalla data del rilascio e per un importo rapportato al volume d’affari
presunto o, comunque, non inferiore a 50.000 euro.
- 52 -
Apertura partita IVA: le regole
1
L’attribuzione del numero di partita IVA determina:
l’esecuzione di riscontri e controlli automatizzati; l’eventuale preventiva effettuazione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività.2
Obbligo
di rilascio di polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per determinate tipologie dicontribuenti (individuati con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate), al fine di poter effettuare
acquisti intracomunitari
di cui all’art. 38, D.L. n. 331/1993.Nota bene
L’
importo della fideiussione dovrà essere rapportato al volume di affari ma, in ogni caso, nonpotrà essere
inferiore a 50.000,00 euro.3
Le disposizioni hanno valenza a partire dal 1° novembre 2006.I NUOVI CONTROLLI SUL RILASCIO DELLA PARTITA IVA
L’apertura della partita Iva
I contribuenti potranno presentare richiesta di apertura della partita Iva:
ad un ufficio locale dell’agenzia delle Entrate;
All’ufficio del registro delle imprese (presso la Cdc);
Agli Intermediari abilitati;
Direttamente via internet all’agenzia delle Entrate
Riscontri automatizzati
Saranno effettuati controlli di tipo automatizzato per l’individuazione dielementi di rischio connessi al rilascio della partita Iva
Le fideiussioni
Alcune tipologia di contribuenti potranno effettuare acquisti intracomunitarisolo previo rilascio di una polizza fideiussoria o fideiussione bancaria per
la durata di tre anni dalla data del rilascio e per un importo non inferiore a
50 mila euro
Controlli mirati
L’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza dovranno effettuare deicontrolli con la finalità di accertare l’esercizio effettivo dell’attività.
Controlli sulle partite Iva
preesistenti
I controlli potranno essere fatti anche nei confronti di contribuenti che
hanno chiesto e/o ottenuto un numero di partita Iva in data antecedente al
1° novembre 2006. Ciò potrà consentire anche di eliminare i tanti numeri di
partita Iva ancora presenti nell’anagrafe tributaria, ma che risultano
attribuiti a contribuenti deceduti, scomparsi da molti anni o "distratti".
- 53 -
3.3 L
E NOVITÀ PER I CONTRIBUENTI "MINIMI"Il D.L. 223/2006 ha introdotto, con l’
art. 37, comma 15, il nuovo art. 32-bis del D.P.R. 633/1972, con cuisi prevede,
a decorrere dal 2007, l’introduzione di un regime di franchigia IVA per i contribuenti convolume d’affari annuo non superiore a € 7.000, che non effettuano cessioni all’esportazione.
Piùprecisamente, il D.L. specifica che:
SOGGETTI AMMESSI SOGGETTI NON AMMESSI
Persone fisiche esercenti attività commerciali,
agricole e professionali che hanno realizzato
nell’anno precedente (o presumono di realizzare, in
caso di inizio dell’attività):
un volume d’affari non superiore a € 7.00040 e non hanno effettuato (o prevedono di noneffettuare) cessioni all’esportazione
.-
soggetti che si avvalgono di regimi speciali dideterminazione dell’imposta
41;-
soggetti non residenti;-
soggetti che hanno come oggetto esclusivo oprevalente
della propria attività la cessione difabbricati
, terreni edificabili e mezzi ditrasporto nuovi
.Volume di affari e ragguaglio ad anno
La disposizione normativa e la circolare 28/E/2006 non fanno alcun cenno all’ipotesi di
ragguagliare ad anno l’importo dichiarato come volume di affari in caso di attività iniziata
nel corso dell’anno. Ciò significa che nel 2007 rientra nel regime in franchigia anche la
persona fisica che ha iniziato l’attività il 1° Agosto 2006, se il suo volume di affari
conseguito nei 5 mesi è di 6 mila euro.
REGIME NATURALE
Per le persone fisiche che nel 2006 realizzano un volume di affari non superiore a
7mila euro, il regime in franchigia è quello
naturale (non c’è necessità di opzione)40 La stessa Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ricorda che "[…]
per la determinazione delvolume d’affari occorre fare riferimento
, ai sensi dell’articolo 20 del DPR n. 633 del 1972, all’ammontarecomplessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate, registrate o soggette a
registrazione con riferimento all'anno solare precedente
- tenendo conto della variazioni di cui all’articolo 26 delDPR n. 633 -
con esclusione delle cessioni di beni ammortizzabili e dei passaggi di beni e di servizi tra attivitàseparate nell’ambito della stessa impresa
(cfr articolo 36, ultimo comma, del DPR n. 633). Nel caso in cui ilsoggetto
svolga più attività occorre considerare il volume d'affari complessivo relativo a tutte le attivitàesercitate
, anche se gestite con contabilità separata ai sensi del menzionato articolo 36, o assoggettate, dallanormativa IVA, a regimi speciali espressamente disciplinati. Al calcolo del limite di cui al comma 1 concorrono, quindi,
anche i corrispettivi ed i compensi afferenti le attività escluse dal regime in commento in quanto assoggettate a regimi
speciali […] ".
41 Ad esempio gli agricoltori che applicano il regime speciale di cui all’art. 34, D.P.R. n. 633/1972.
- 54 -
Il regime di franchigia IVA è opzionale
, quindi un contribuente può anche decidere di optare per ilregime ordinario. L’opzione, valida per almeno un triennio, è comunicata con la prima dichiarazione
annuale da presentare successivamente alla scelta operata.
L’opzione è valida per almeno 3 anni
. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime, l’opzionesi estende annualmente fino a eventuale revoca
, che va comunicata con le stesse modalità dell’opzione.A tal proposito, il regolamento stabilisce che l’opzione sia comunicata con la prima dichiarazione annuale
IVA da presentare successivamente alla scelta operata; fino a tale momento la scelta si desume dal
comportamento concludente tenuto dal contribuente.
L’
identificazione dei contribuenti in regime di franchigia avverrà attraverso un numero di partita Ivaspeciale
, che ai soggetti già in attività sarà attribuito direttamente dall’Agenzia delle Entrate, a seguitodella prima comunicazione dei dati prevista dal decreto direttoriale che dovrà essere emanato.
Nel caso in cui si opti per il regime di franchigia IVA, è previsto l’esonero dal versamento dell’imposta sul
valore aggiunto e da tutti gli altri obblighi previsti in materia IVA; restano, invece, gli obblighi di
numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali e di certificazione e
comunicazione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate. Si deve sottolineare che
icontribuenti che optano per il regime di franchigia IVA
, non essendo debitori d’imposta, non hannodiritto alla detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti
, anche intracomunitari, e sulle importazioni.REGIME DI FRANCHIGIA PER I MINIMI: ADEMPIMENTI IVA
Registrazione fatture emesse Registrazione corrispettivi Registrazione degli acquisti Dichiarazione e comunicazione annuale Compilazione ed invio del nuovo elenco clienti e fornitori Tenuta e conservazione dei registri e documenti fatta eccezioneper fatture di acquisto e le bollette doganali di importazione
Obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture diacquisto e delle bollette doganali e di certificazione e
comunicazione telematica dei corrispettivi all’Agenzia delle
Entrate42
Obbligo di integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e perle altre operazioni di cui risultano debitori di imposta con
l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta
Obbligo di versamento dell’imposta di cui sopra entro il giorno 16del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni
42 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006, Le modalità ed i termini con cui dovrà essere
adempiuto l’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi saranno stabiliti con il provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate previsto dal comma 15 dell’articolo in commento
NON
DOVUTI
DOVUTI
- 55 -
In caso di revoca, dal momento che il regime della franchigia comporta l’esonero per il contribuente dalla
presentazione della dichiarazione annuale IVA, la scelta è comunicata presentando unitamente alla
dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini, il
"quadro VO" rinvenibile nella dichiarazione annualeIVA.
Il regime
cessa di avere efficacia a decorrere dall’anno solare successivo a quello in cui è superatouno dei limiti,
ovvero a decorrere dal medesimo anno solare se la soglia viene superata per oltre il50%
del limite stesso.Esempio
1. Volume di affari realizzato nel 2007 – Euro 9.000,00
2. Volume di affari realizzato nel 2007 – Euro 11.000,00
Nel primo caso
il contribuente calcolerà l’imposta nei modi ordinari a decorrere dall’anno 2008.Nel secondo caso
, invece, il contribuente dovrà applicare l’imposta nei modi ordinari già a decorreredall’anno 2007. In tal caso, l’imposta andrà applicata secondo le regole ordinarie fin dall’inizio dell’anno e,
pertanto, il contribuente dovrà calcolare e versare l’IVA a debito relativa alle operazioni effettuate
nell’anno 2007 dopo aver detratto l’imposta sugli acquisti relativi al medesimo periodo.
(C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006)
La rettifica
L’applicazione del regime di franchigia comporta la rettifica della detrazione in base all’art.19-bis2 del
decreto Iva. Il comma 3 stabilisce che, se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime
di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività comportano la detrazione dell’Iva in misura diversa
da quella già operata, la rettifica è eseguita solo per beni e servizi non ancora ceduti o non ancora
utilizzati e, per i beni ammortizzabili, eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro
entrata in funzione.
Per quanto riguarda la rettifica della detrazione Iva che devono fare i contribuenti che passano dal regime
ordinario a quello in franchigia, le Entrate (C.M. 28/E/2006) avvertono che vanno effettuate nell’ultima
dichiarazione annuale presentata, cioè quella relativa all’anno precedente al transito nel regime in
franchigia.
Il caso
Un contribuente al 31 dicembre 2006 presenta la seguente situazione:
Rimanenze finali di merci pari a 5 mila euro Beni strumentali pari a 40.000 euro.Sulle rimanenze finali di merci il contribuente ha già fruito della detrazione Iva sugli acquisti per un
importo pari a 1.000 euro (20% di 5.000 euro).
Per i beni ammortizzabili, l’ultimo dei quali è stato acquistato ed è entrato in funzione nel 2000, non
occorre effettuare alcuna rettifica Iva.
A seguito della rettifica Iva sugli acquisti, prevista dall’articolo 19-bis2 del decreto Iva, il contribuente, sarà
debitore di 1.000 euro di Iva sui beni esistenti al 31 dicembre 2006 e non ancora ceduti.
- 56 -
Per effettuare la rettifica
sarà necessario predisporre un’apposita documentazione nella qualevanno indicate
, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonioaziendale
, anche al fine di permettere i controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (si veda inproposito la circolare del 24 dicembre 1997, n. 328/E).
In deroga alle previsioni ordinarie, è stabilito che
l’imposta dovuta per la rettifica sia versata in tre rateannuali da corrispondere entro il termine previsto per il versamento del saldo a decorrere
dall’anno in cui è avvenuta la modifica del regime
. In sede di prima applicazione della norma, laprima rata è anticipata al 27 dicembre 2006
. Pertanto, i contribuenti che transitano nel regime dellafranchigia a decorrere dal 1° gennaio 2007, devono versare l’IVA che deriva dalla rettifica entro i seguenti
termini:
prima rata: 27/12/2006; seconda rata: 16/03/2008; terza rata: 16/03/2009.Nota bene
La norma prevede la facoltà di estinguere il debito mediante lo strumento dellacompensazione
(art. 17, D.lgs. n. 241/1997) Il mancato versamento di ogni singola rata è punibile con la sanzione pari al 30% dell’importonon versato
(art. 13, D.Lgs. 471/1997) e costituisce titolo per la riscossione coattivaFRANCHIGIA: LE REGOLE PER IL PASSAGGIO
I soggetti che passano dal regime ordinario a quello di franchigia sono tenuti ad eseguirela rettifica della detrazione
L’imposta risultante dalla rettifica deve essere versata in tre rate annuali, entro il termineper il saldo annuale
Le rettifiche devono essere evidenziate nell’ultima dichiarazione presentata prima delpassaggio al regime speciale
In sede di prima applicazione, i soggetti che transiteranno al nuovo regime dal 2007,dovranno versare la prima rata entro il 27/12/2006
Al fine di rendere neutrali gli effetti prodotti dal transito dal regime ordinario di applicazione dell’IVA al
regime della franchigia, nel quale i soggetti sono esonerati dalla liquidazione e dal versamento
dell’imposta, la norma prevede che
con l’ultima dichiarazione annuale presentata deve esserecorrisposta anche l’imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita
di cui all’articolo 6 del DPRn. 633 del 1972, ancorché non se ne sia ancora verificata l’esigibilità
43.43 Trattasi dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fatte, ad esempio, allo Stato, agli
organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali, per le quali l’esigibilità
dell’imposta è generalmente differita al momento del pagamento del corrispettivo.
- 57 -
Sempre con riferimento all’ultima dichiarazione annuale IVA relativa al periodo di applicazione
dell’imposta nei modi ordinari, qualora, eseguite le opportune rettifiche previste dall’articolo 19-bis2,
emerga una eccedenza di credito IVA, il medesimo potrà essere chiesto a rimborso se sussistono i
presupposti di cui all’articolo 30 del DPR n. 633 del 1972, ovvero potrà essere utilizzato in
compensazione con altre imposte e contributi ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997.
3.4 O
MESSO VERSAMENTO IVA ED INDEBITA COMPENSAZIONE IVA: I NUOVI REATIIl D.l. n 223/2006, con l’articolo 35, comma 7,mediante l’inserimento degli articoli 10-ter e 10-quater nel
decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, integra il sistema delle sanzioni tributarie penali, introducendo
due nuove fattispecie delittuose e cioè:
l’omesso versamento dell’Iva, dovuta in base alla dichiarazione annuale; e, l’indebita compensazione dell’Iva dovuta.Il delitto di omesso versamento dell’Iva
L’articolo 10
-ter del D.Lgs. n. 74/2000 introduce una nuova fattispecie delittuosa diretta a sanzionarel’omesso versamento dell’IVA dovuta in base alle risultanze della dichiarazione annuale.
In particolare all’omesso versamento dell’Iva si applica la disciplina dettata dall’articolo 10-bis del D.Lgs.
n. 74/2000 e cioè la reclusione
da sei mesi a due anni a chiunque non versa l’Iva annuale, per unammontare superiore a cinquantamila
euro. Il comportamento del soggetto che non versa l’IVA dichiarataa debito in sede di dichiarazione annuale è, quindi, assimilato dal legislatore, sotto il profilo sanzionatorio,
a quello del sostituto d’imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti.
Il
momento "consumativo" del reato è individuato, come abbiano detto, nell’omesso versamentodell’IVA
dovuta in base alla dichiarazione annuale. Da ciò, pertanto, consegue che il momentoconsumativo del delitto non può essere individuato nel momento in cui venga omesso un versamento
rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base
alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di
riferimento..
Affinché, poi, si configuri l’ipotesi di delitto è necessario che l’importo omesso superi Euro 50.000,00.
- 58 -
Relativamente al momento di decorrenza della nuova disposizione, dal momento che il D.l. n. 223/2006 è
entrato in vigore il 4 luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per
l’IVA relativa alla dichiarazione dell’anno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria
troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006
riguardanti l’IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 2005
44.Esempio n. 1
Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2005 di euro 61.000,00 entro il 27
Dicembre 2006.
In tale ipotesi si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.
Esempio n. 2
Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2005 di euro 65.000,00 entro il 16
marzo 2006 ma ha provveduto al versamento, con ravvedimento operoso il 4 settembre 2006.
In tale ipotesi non si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.
Esempio n. 3
Un contribuente non ha versato l’Iva dovuta per il periodo di imposta 2006 di euro 52.000,00 entro il 27
Dicembre 2007.
In tale ipotesi si configura l’ipotesi di reato prevista dal D.Lgs. n. 74/2000 all’articolo 10-ter.
Il delitto di omessa compensazione
L’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 così come modificato dal D.l. n. 223/2006 dispone che " […]
Ladisposizione prevista dall’articolo 2-bis
si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versale somme dovute, utilizzando in compensazione
, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs n. 241/1997,crediti non spettanti o inesistenti
[…]".Anche questa norma introduce una nuova fattispecie delittuosa in materia di violazione degli obblighi di
versamento, che punisce la compensazione dei debiti d'imposta con crediti non spettanti o inesistenti.
44 C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006.
DELITTO
SE
OMESSO
VERSAMENTO
IVA
Si tratta di Iva annuale non
versata entro il 27/12 dell’anno di
imposta successivo
Importo omesso > 50.000 €
- 59 -
Il
delitto si perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importosuperiore alla soglia di punibilità pari a cinquantamila euro
con riferimento al singolo periodod’imposta. Tale soglia di punibilità deriva dal rinvio operato dall’articolo 10-quater in commento ai "limiti"
previsti dal precedente articolo 10-bis.
Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta, siano state effettuate compensazioni
con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data in cui
si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non
spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a
cinquantamila euro.
La norma ha per riferimento qualsiasi tributo il cui credito sia compensabile
in base all’articolo 17del D.Lgs. n. 241/1997 e quindi mediante il modello F24. In particolare, la forma di compensazione che
può dar luogo a reato è quella della "compensazione orizzontale"
45.3.5 T
ITOLARI DI PARTITA IVA: AL VIA I PAGAMENTI ON-LINE DA OTTOBRE 2006La novità
Dal
1° ottobre 2006 i titolari di partita Iva sono obbligati ad effettuare i versamenti fiscali eprevidenziali esclusivamente mediante modalità telematiche
, anche servendosi di intermediari. Insostanza non si potrà più portare in banca o in posta il modello F24 ma occorrerà obbligatoriamente
operare on – line.
(
Art. 37, comma 49, D.l. n. 223/2006)A partire dal 1° Ottobre 2006 diventa marginale la possibilità di pagare imposte e contributi mediante il
modello F24 cartaceo.
Tutti i contribuenti titolari di partita Iva, infatti, saranno obbligati ad
effettuare il versamento unitariodelle imposte e dei contributi in via telematica:
direttamente utilizzando il modello telematico F24 on line; ovvero per il tramite degli intermediari abilitati, che sono tenuti a utilizzare il modello F24cumulativo.
45 A tal proposito si ricorda che l’istituto della compensazione che rappresenta una modalità di estinzione
dell’obbligazione tributaria può essere di tipo verticale o di tipo orizzontale. La
compensazione verticale si haquando il contribuente utilizza il credito annuale per il pagamento della medesima imposta che ha generato la sua
esistenza (ad es. Irpef con Irpef). La
compensazione è orizzontale quando il contribuente utilizza il credito annualevantato verso l’Erario per il pagamento di debiti relativi ad:
•
imposte diverse dal credito opposto in compensazione;•
e contributi.- 60 -
I contribuenti non titolari di partita Iva potranno, invece, continuare ad effettuare i versamenti con modello
F24 presso gli sportelli dell’ufficio postale, della banca o del concessionario della riscossione, ovvero con
modalità telematiche.
VERSAMENTI MEDIANTE F24: COSA CAMBIA DAL 1° OTTOBRE 2006
Si ricorda che il modello F24
è il modello da utilizzare per il eseguire il versamento dei seguentitributi e contributi
: Imposte sui redditi e ritenute alla fonte; Iva; ICI (solo per i comuni convenzionati);Imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’Iva; Irap; Addizionale regionale o comunale all’Irpef;
Contributi e premi INPS, INAIL, ENPALS, INPDAI; Diritti camerali; Interessi in caso di pagamento rateale.
Il
contribuente, altresì utilizza il modello F24 per compensare gli importi a credito di propriaspettanza con debiti inerenti a tributi
, contributi o premi indicati nello stesso modello F24 tenendopresente che deve essere indicato, quale importo massimo di credito compensato, l'importo necessario
all'azzeramento del totale dei debiti indicati nelle varie sezioni
46.Il modello F24 on - line
I contribuenti obbligati all’utilizzo del modello F24 on –line e quelli che sceglieranno tale modalità,
potranno ricorrere a due forme di pagamento telematico:
•
utilizzare direttamente il servizio "F24 on-line"•
conferire mandato ad un intermediario.F24 on –line: l’utilizzo diretto
Il servizio "F24 on-line" permette alle persone fisiche e alle società la compilazione guidata del modello
F24 ed il pagamento on-line delle imposte senza doversi recare presso gli sportelli bancari.
Per poter utilizzare il servizio è necessario essere titolari di un conto corrente presso una delle banche
che hanno stipulato con l’Agenzia delle Entrate un’apposita convenzione.
Per utilizzare il pagamento on-line come per accedere a tutti gli altri servizi telematici è sufficiente
possedere il codice Pin (pincode).
46 Il saldo finale del modello, infatti, non può essere mai negativo; quindi il modello non può mai chiudere con
un'eccedenza di credito, ma può chiudere a zero o con saldo positivo, quindi con un importo da versare.
VERSAMENTI
ESEGUIBILI
Solo
con il modelloF24 on-line
F24 cartaceo pagabilepresso banca, posta o
concessionario
Oppure F24 on –lineCONTRIBUENTI
Titolari di P. Iva
Non titolari di P. Iva
- 61 -
Il pagamento on-line consente di:
effettuare il pagamento anticipatamente ed avere comunque l’addebito in conto della somma asaldo del modello F 24
alla data di versamento indicata; ricevere dall’Amministrazione finanziaria:•
in via telematica, la segnalazione della correttezza e/o anomalia della richiesta dipagamento
inoltrata e, in caso di saldo del modello F24 da addebitare in conto, l’esitodell’addebito comunicato dalla banca
che detiene il conto corrente;•
tramite Postel, la quietanza (F 24) del pagamento effettuato.Esempio
Supponiamo che un contribuente, titolare di P. Iva, indichi nel modello di versamento come "data di
versamento" il 16 Ottobre 2006, e che esegua il versamento via internet il 30 Settembre 2006.
L’addebito sul conto avverrà con valuta 16 Ottobre 2006.
F24 on –line: l’utilizzo tramite gli intermediari abilitati
I contribuenti obbligati all’utilizzo del modello F24 on –line e quelli che sceglieranno tale modalità,
potranno, altresì, ricorrere all’intermediario per eseguire i versamenti dovuti. In questa ipotesi,
l’intermediario dovrà sottoscrivere, tramite Entratel, una apposita convenzione con l’Agenzia delle Entrate
e dopo potrà effettuare i pagamenti on –line delle imposte dei propri clienti con addebito diretto sui loro
conti correnti.
La stessa Agenzia delle Entrate sul proprio sito indica le modalità da seguire. In particolare, viene
indicato che dopo aver aderito elettronicamente alla convenzione, l’intermediario ne deve sottoscrivere
una copia cartacea ed inviarla via fax o per posta, unitamente a una copia dell'attestazione di
accettazione dell'adesione rilasciata per via telematica dall'Agenzia delle Entrate,
esclusivamenteall'Ufficio che gli ha rilasciato l'autorizzazione all'accesso al servizio Entratel e non alla sede centrale
dell'Agenzia.
Nota bene
La
mancata comunicazione formale dell'adesione alla convenzione determina la revocadell'adesione medesima
.F24 On –line: i requisiti per l’utilizzo
Il contribuente deve essere titolare di un c/corrente presso una banca che ha stipulato
con l’Agenzia delle Entrate apposita convenzione
Il contribuente deve possedere un Pin che può essere richiesto:
direttamente dal sito dell’Agenzia delle Entrate o, in alternativa presso un qualsiasi ufficio delle Entrate (è necessario presentarsicon un documento di riconoscimento)
- 62 -
Sono considerati tempestivi i pagamenti trasmessi entro le ore 24,00 del giorno del versamento.
Il sistema bancario effettua gli addebiti in conto
solo in caso di corrispondenza tra intestatario delconto e intestatario pagamento
(è ricompreso il caso dell’erede) e capienza del conto per il totaledelle somme per cui si richiede l’addebito.
In sintesi – i passaggi del pagamento on –line tramite intermediario
1. Sottoscrizione
della convenzione con l’Agenzia delle Entrate tramite servizio Entratel e consegnadei documenti cartacei
firmati all’ufficio delle Entrate competente.2. Predisposizione del file cumulativo
degli F24OnLine, mediante l’applicazione Creazione flussiF24
, resa disponibile dall’Agenzia delle EntrateNota bene
successivamente sarà possibile inoltrare anche deleghe F24Online predisposte con software di
mercato
3. Predisposizione del file cumulativo
degli F24OnLine, mediante l’applicazione Creazione flussiF24
, resa disponibile dall’Agenzia delle Entrate in ambiente ENTRATEL4.
Il processo si articola nei seguenti passi: impostazione dell’anagrafica dell’intermediario/fornitore; creazione della base dati delle coordinate bancarie dei contribuenti per i quali si richiede ilpagamento con addebito in conto.
selezione degli F24OnLine precedentemente predisposti (con un massimo di 99 modelli) ecreazione del file cumulativo
; integrazione del file cumulativo con le coordinate bancarie dei conti degli intestatari degliF24Online contenuti
(per le sole deleghe con saldo a debito).5. Invio del file cumulativo e controllo dell’invio
, in ambiente ENTRATEL. In particolare l’Agenziadelle Entrate rende disponibili
: la ricevuta sulla trasmissione effettuata; la ricevuta sui singoli pagamenti (esito controllo formale); le ricevute con l’esito comunicato dall’istituto di credito per il singolo addebito in conto(analoga informativa è inoltrata al contribuente tramite POSTEL sulla base del domicilio indicato
nel modello F24).
Il modello F24 cumulativo
Al fine di completare l’argomento in oggetto tracciamo, brevemente, le caratteristiche del modello F24
cumulativo. Esso consiste in un sistema on –line che permette al professionista di poter assolvere gli
obblighi di pagamento di più contribuenti.
L’intermediario, in occasione delle singole scadenze, deve preparare, come fa attualmente, i modelli F24
dei propri clienti inserendo tutti i versamenti di imposte, contributi ed eventuali tributi locali. Dopo aver
effettuato le eventuali compensazioni, l’intermediario prepara il file dell’ F24 on line.
La seconda operazione consiste nel selezionare i modelli F24 singoli e inserirli nell’ F24 cumulativo
insieme alle coordinate bancarie di ogni singolo contribuente. Infine, collegandosi al servizio Entratel
deve provvedere all’invio.
- 63 -
Il
sistema, a questo punto, fornirà tre tipi di ricevute: le prime due direttamente on line all’intermediario di cui una cumulativa relativa all’operazione,l'altra più dettagliata sull’esito dei singoli addebiti;
la terza, cartacea, invece, verrà inviata all’indirizzo del cliente che avrà così la possibilità diverificare il buon esito dell’operazione.
Come abbiamo già posto in evidenza nelle pagine precedenti, il sistema prevede la sottoscrizione da
parte dell’intermediario di una apposita convenzione, che è disponibile nella sezione Entratel del sito
www.agenziaentrate.it
Si ricorda che gli intermediari aderenti all’apposita convenzione per il pagamento degli F24 telematici
possono inviare,
entro e non oltre il quintultimo giorno lavorativo precedente la data di addebito(cioè prima che il pagamento sia definitivamente inoltrato alla banca da parte dell’Agenzia delle Entrate)
file contenenti richieste di annullamento di pagamenti F24erroneamente inviati.
Esempio
Un Dottore commercialista in occasione della scadenza ordinaria del 16 Ottobre 2006 ha preparato i
modelli F24 dei propri clienti e, quindi, il modello F24 on line. L’invio tramite Entratel viene eseguito il 9
del mese, mentre l’addebito dalle varie banche sarà fatto in data 16, indicata come data di valuta.
L’intermediario avrà la possibilità di correggere eventuali errori (come, ad esempio, l’errata indicazione di
un importo) e di inviare file contenenti richieste di annullamento di pagamenti F24erroneamente inviati
entro e non oltre il giorno 10 del mese (cadendo il 15 di domenica), in quanto è il
quintultimo giornolavorativo precedente la data di addebito
(16 Ottobre).Per effettuare l’operazione di annullamento l’intermediario deve utilizzare l’applicazione Entratel a partire
dalla versione 3.5.2 selezionando la funzione ‘
Documentì – ‘Annulla’ e il tipo ‘Versamento Unificato’L’invio del modello F24 cumulativo attraverso software di mercato
Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 16 febbraio 2006 sono state approvate le
specifiche tecniche che consentono ai produttori di software di realizzare soluzioni che permettano di
gestire gli F24 cumulativi integrandoli nelle piattaforme informatiche da essi distribuite. In tal modo, sarà
possibile inviare F24 cumulativi senza necessariamente utilizzare il software fornito dall'Agenzia. In tal
caso il file contenente le deleghe di versamento dovrà essere sottoposto al controllo del pacchetto
software "controlli_f24_200" disponibile, a partire dal 4 Aprile 2006, nella sezione software del sito web
del servizio Entratel.
- 64 -
3.6 S
TUDI DI SETTORE "SENZA SCAMPO"Le novità
Tutti i contribuenti (con volume di affari fino a 5.164.569 euro) per i quali siano approvati gli studi disettore e per i quali non ricorrano cause di esclusione o di inapplicabilità,
possono essereaccertabili anche se la non congruità si verifica per un solo periodo di imposta
La novità decorre dal periodo di imposta 2005. È consentito l’adeguamento spontaneo in Unico2006 entro il 31/10/2006
47(
Art. 37, commi 2 e 3, D.l. n. 223/2006)Via libera, dunque, agli accertamenti nei confronti dei contribuenti. L’accertamento da studi, infatti, potrà
scattare sia
nei confronti degli esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria per obbligo o peropzione sia
nei confronti degli esercenti arti e professioni quando la loro "non congruità" riguardaun solo periodo di imposta
.Accertamento: le regole fino al 31/12/2003
Prima delle modifiche apportate al contenuto dell’articolo 10, L. n. 146/1998 dalla Finanziaria 2005
(Legge n. 311/2004) e, poi, successivamente dal recente D.l..n. 223/2006, l’accertamento da studi di
settore si applicava secondo le modalità di seguito indicate.
Imprese in contabilità semplificata: l’Amministrazione finanziaria poteva procedere adaccertamento da studi di settore se nel singolo periodo di imposta considerato i ricavi dichiarati
risultavano inferiori rispetto a quelli relativi al valore "puntuale" di Gerico.
Imprese in contabilità ordinaria per opzione l’Amministrazione finanziaria poteva procedere adaccertamento da studi di settore se:
•
per almeno due periodi d’imposta, su un segmento di tempo che ne comprende treconsecutivi
(compreso quello da accertare), il contribuente non fosse risultato congruoai valori puntuali di "Gerico";
•
in caso di contabilità inattendibile ai sensi del D.p.r. n. 570/1996, in seguito a verifica. Imprese in contabilità ordinaria per obbligo l’Amministrazione finanziaria poteva procedere adaccertamento da studi di settore in presenza di ricavi dichiarati minori rispetto al ricavo puntuale di
riferimento calcolato da Gerico
quando dal verbale di ispezione risultava motivatal’inattendibilità della contabilità
in relazione ai criteri stabiliti con il D.p.r. n. 570/1996. Esercenti arti e professioni l’Amministrazione finanziaria poteva procedere ad accertamento dastudi di settore
se per almeno due periodi d’imposta, su un segmento di tempo che necomprende
tre consecutivi (compreso quello da accertare), il contribuente non fosse risultatocongruo
ai valori puntuali risultanti da "Gerico".47 Termine ultimo per la presentazione telematica di Unico 2006 relativo al periodo di imposta 2005
- 65 -
Accertamento: le novità della Finanziaria 2005
Le
principali novità in materia di accertamento sulla base degli studi di settore sono state introdottecon la
Finanziaria per il 2005 (Legge n. 311/2004) ed hanno interessato gli esercenti attività diimpresa
. In particolare, a partire dal periodo di imposta 2004, per gli esercenti attività di impresa incontabilità ordinaria per obbligo valgono le stesse regole previste per quelli in contabilità ordinaria per
opzione, come indicato in schema.
Accertamento: le novità del D.l. n. 223/2006
La novità principale prevista del D.l. n. 223/2006 riguarda l’abrogazione,
con effetto a partire dalperiodo di imposta 2005
, dei commi 2 e 3 dell’articolo 10 della legge n. 146/1998. In base alla nuovadisposizione, pertanto, l’
accertamento sulla base degli studi di settore, verso tutti i contribuenti, saràpossibile
quando lo scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli risultanti da Gerico si verificaanche per un solo periodo di imposta
.Le imprese ed i professionisti perdono, così, lo scudo della contabilità ordinaria.
CONTABILITA’
SEMPLIFICATA Ogni annualità non in linea
con i risultatidi Ge.Ri.Co.
CONTABILITA’
ORDINARIA PER
OBBLIGO E PER
OPZIONE
Non congruità
in "2 anni su 3" considerati,compreso quello da accertare
REDDITO DI
IMPRESA
E
DI LAVORO
AUTONOMO
In CONTABILITA’
SEMPLIFICATA
In CONTABILITA’
ORDINARIA
L’Amministrazione finanziaria
può procedere ad
accertamento da studi di
settore se nel singolo periodo
di imposta considerato
i ricavidichiarati risultano inferiori
rispetto a quelli relativi al
valore "puntuale"
di GericoREDDITO DI
IMPRESA
Contabilità inattendibile
ai sensi delD.p.r. n. 570/1996
Incoerenza ai nuovi indici introdotti con
decreto del 18/01/2006
o
- 66 -
Gli anni accertabili per le imprese in contabilità ordinaria non per opzione a seconda delle
risultanze di Gerico
ANNI
48 Accertamento da studi di settore possibileper:
2003 2004 2005
Non congruo Non congruo Non congruo
2004 e 200549Congruo Non congruo Non congruo
2004 e 200550Non congruo Congruo Congruo
NessunoNon congruo Congruo Non congruo
2005Non congruo Non congruo Congruo
200451Congruo Non congruo Congruo
NessunoCongruo Congruo Non congruo
200552Congruo Congruo Congruo
NessunoAdeguamento: le disposizioni del D.l. n. 223/2006
R
elativamente al primo periodo di imposta per il quale il termine di presentazione delladichiarazione scade successivamente al 4 Luglio 2006
(giorno di entrata in vigore del D.l. n.223/2006), l’adeguamento alla risultanze degli studi di settore potrà essere effettuato entro il termine,
appunto, di presentazione della dichiarazione dei redditi. In sostanza,
per il periodo di imposta 2005,che rappresenta il primo anno di applicazione delle nuove regole,
il contribuente avrà tempo diadeguarsi in Unico 2006 alle risultanze di Gerico entro il 31 Ottobre 2006
.In attesa di maggiori chiarimenti in merito a come di fatto dovrà avvenire l’adeguamento in Unico 2006, si
ricordano alcune delle regole generali.
In primo luogo, si rileva che i contribuenti che si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi alle
risultanze dell’applicazione degli studi di settore, in sede di dichiarazione dei redditi, devono effettuare
l’adeguamento tenendo conto del valore che nell’applicazione Gerico viene indicato quale
ricavo diriferimento puntuale
(C.m. n. 110 del 21 maggio 1999).Si ricorda, altresì, che l’adeguamento ai risultati di Ge.Ri.Co per gli studi di settore, a seguito delle
modifiche introdotte dalla Finanziaria per il 2005 (Legge n. 311/200), presenta le seguenti caratteristiche:
l’adeguamento rileva sempre ai fini Irap; l’adeguamento ai fini Iva è effettuato, senza l’applicazione di sanzioni ed interessi, mediante ilversamento della maggiore imposta
entro i termini di versamento a saldo delle imposte suiredditi
53.48 Il 2003 non è accertabile con la regola del " 2 su 3 ", ma va considerato ai fini della verifica del triennio.
49 L’Agenzia delle Entrate non ha mai chiarito la possibilità di adeguamento "a posteriori" (con ravvedimento operoso)
dell’anno 2004.
50 Si veda nota n. 50.
51 Come nota n. 50.
52 Si tratta della situazione penalizzata dell’articolo 37, comma 2, del D.l. n. 223/2006.
53
In tal senso la C.m. n. 32/2005.- 67 -
Attenzione
Per il periodo di imposta 2005, Unico 2006, i termini per il versamento del saldo delle imposte è già
scaduto. Il D.l. n. 223/2006, però, prevede che per Unico 2006 c’è tempo fino al 31/10/2006 per potersi
adeguare.
È sempre la Finanziaria 05 ad aver stabilito che:
i maggiori corrispettivi devono essere annotati, entro il termine di versamento a saldo delleimposte sul reddito
, in un’apposita sezione del registro previsto dall’articolo 23 (delle fatture) odall’articolo 24 (dei
corrispettivi) del DPR n. 633/1972; l’importo dell’adeguamento deve essere indicato in ognuna delle dichiarazioni dei redditi, Iva edIrap
54; l’adeguamento alle risultanze degli studi di settore può essere effettuato a condizione che siaversata
una maggiorazione del 3%55.Relativamente proprio a questo ultimo punto e cioè alla maggiorazione del 3% è necessario ricordarne
alcune caratteristiche. In primo luogo essa:
•
va calcolata sulla differenza tra i ricavi o i compensi derivanti dall’applicazione degli studi equelli annotati nelle scritture contabili
;•
va versata entro il termine previsto per il saldo dell’imposta sul reddito e non è rateizzabile.Si rileva, infine, che la maggiorazione del
3% è sempre dovuta, tranne:•
nel primo anno di introduzione dello studio di settore;•
nell’ipotesi di revisione;•
e nel caso in cui l’ammontare dell’adeguamento non è superiore al 10% dei ricavi o compensi nonannotati
56.54 Da ciò discende che, nel caso in cui l’importo dell’adeguamento non venga indicato in una delle citate
dichiarazioni, non concorrendo quindi alla determinazione della base imponibile, e non si proceda al versamento
della relativa imposta (quest’ultima ipotesi valevole solo ai fini Iva), lo stesso importo non assumerà rilievo con
riferimento alla imposta cui si riferisce la dichiarazione stessa. In tal caso l’Amministrazione finanziaria considererà il
soggetto "
non congruo" ai fini dell’imposta interessata.55 Comma 411, lettera c) della Finanziaria ha introdotto il nuovo comma 2-bis all’articolo 2 del DPR n. 195/1999.
Ilversamento della maggiorazione
del 3% avviene una tantum, nel senso che è valido sia ai fini dell’Iva, sia delleimposte sui redditi, sia dell’Irap
, e l’importo da versare deve essere indicato nella dichiarazione prevista ai fini delleimposte sui redditi. La maggiorazione è versata con l’utilizzo dei seguenti codici tributo (R.m. 66/2005):
•
"4726" per le persone fisiche;•
"2118" per i soggetti Ires.56 Per quanto riguarda la verifica del superamento del
10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili, sideve fare riferimento, come indicato nella C.m. n. 10/2005, ai
componenti positivi che Gerico utilizza per laverifica della congruità
alle risultanze degli studi. Pertanto, dovranno essere presi in considerazione i componentipositivi, annotati nelle scritture contabili e dichiarati dal contribuente, che vengono previsti per il confronto con le
risultanze dello studio di settore (
ricavi, ex articolo 85, comma 1, lettere a) e b del Tuir, e compensi, ex articolo 53,comma 1, del Tuir).
- 68 -
PROFESSIONISTI
4.1 L
A TRACCIABILITÀ DELLE ENTRATE E DELLE USCITE DELLO STUDIO PROFESSIONALEIl
D.L. n. 223/2006 ha, in primo luogo, imposto degli obblighi finalizzati a rendere sempre e comunquetracciabile il flusso di denaro che costituisce il compenso dei professionisti
per prestazioni erogatenei confronti della clientela. Per rendere possibile ciò, sono stati introdotti i seguenti obblighi, validi sia per
i lavoratori autonomi che per gli intermediari finanziari:
Art. 35, comma 12, par. 1: obbligo della tenuta di un conto corrente "dedicato" all’attivitàprofessionale
:•
in cui far CONFLUIRE I COMPENSI;•
da cui PRELEVARE le somme per far fronte alle spese. Art. 35, comma 12, par. 2: i compensi devono essere riscossi solo mediante strumentifinanziari tracciabili e non in contanti
, salvo le seguenti eccezioni che consento di riscuoterealcuni importi in contanti
. Si segnala, infatti, che, il comma 12-bis, dell’articolo 35 in commento,inserito dal Senato in sede di conversione del provvedimento,
prevede che:•
dalla data di entrata in vigore della legge 248/2006 (legge di conversione del D.l. n.223/2006) e
sino al 30 giugno 2007 il limite al di sotto del quale i compensi possono essereincassati in contanti è fissato in
1000 euro;•
dal 1° Luglio 2007 al 30 Giugno 2008 il limite al di sotto del quale i compensi possonoessere incassati in contanti è fissato in
500 euro;•
dal 1° luglio 2008, infine, il limite è stabilito in 100 euro.Nota bene
L’Agenzia delle Entrate, nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha chiarito che:
I conti correnti bancari o postali, non necessariamente devono essere "dedicati"esclusivamente all’attività professionale
, ma possono eventualmente essere utilizzati anche peroperazioni non afferenti l’esercizio dell’arte o della professione
; La eventuale annotazione nei conti di operazioni riconducibili nella sfera familiare o extra –professionale non è di ostacolo alla corretta applicazione della norma
di cui all’articolo 32, primocomma, n. 2), del DPR n. 600 del 1973, secondo cui anche i "prelevamenti" dai predetti conti sono presi
a base della rettifica come "compensi" qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno
rilevanza ai fini della determinazione del reddito. Invero, i contribuenti interessati possono ritenersi
sollevati dall’onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo
all’entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere
ragionevolmente ricondotte nella gestione extra – professionale.
- 69 -
Per quanto riguarda l’
ambito oggettivo di applicazione della disposizione in commento, si fa presenteche gli strumenti finanziari utilizzabili per la riscossione dei compensi conseguiti nell’esercizio dell’attività
professionale sono quelli appositamente individuati dall’articolo 35, comma 12, ovvero:
•
gli assegni non trasferibili;•
i bonifici;•
le altre modalità di pagamento bancario o postale;•
i sistemi di pagamento elettronico.Per quanto attiene, invece, all’
ambito soggettivo di applicazione della norma, si fa presente che isoggetti obbligati a tenere uno o più conti bancari o postali sono quelli di cui al primo comma dell’articolo
19 del DPR n. 600 del 1973, ovvero
"Le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le societào associazioni fra artisti e professionisti
, di cui alle lettere e) ed f) dell’art. 13…".4.2 L
A TOTALE DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIOIl
D.L. n. 223/2006 ha anche introdotto un’importante novità per quanto riguarda le spese di vitto ealloggio
sostenute dal professionista nell’esercizio della sua attività professionale, modificando, pertanto,l’art. 54, comma 5, del T.U.I.R.
Prima
, tale norma prevedeva che:"Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande in
pubblici esercizi sono
deducibili per un importo complessivamente non superiore al 2 percento
dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta….".La novità
Ora
, dopo tale periodo, l’art. 36, comma 29, lett. a) n. 2), del D.L. n. 223/2006, ha aggiunto il seguenteperiodo:
«Le predette spese sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per contodel professionista e da questi addebitate in fattura.
». La circostanza che le spese siano sostenute dalcommittente (es.: società) può essere connessa, ad esempio, al fatto che questi abbia stipulato una
determinata convenzione con delle strutture alberghiere utilizzate dal professionista che ha ottenuto un
incarico da parte del committente medesimo. In tal caso, le spese in questione costituirebbero una sorta
di compenso in natura per il professionista.
- 70 -
La nuova norma costituisce una
deroga alla disciplina generale delle spese di vitto e alloggio, la quale,come abbiamo visto, prevede normalmente la deducibilità di queste nel limite del 2% dell’ammontare dei
compensi percepiti
57.Nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006, l’Agenzia delle Entrate ha specificato
che dal punto di vistadegli adempimenti, il
committente riceverà da colui che presta il servizio alberghiero o diristorazione
, il documento fiscale a lui intestato con l’esplicito riferimento al professionista che hausufruito del servizio.
Il committente comunicherà al professionista l’ammontare della spesaeffettivamente sostenuta e invierà allo stesso copia della relativa documentazione fiscale
. Inquesto momento il costo non è deducibile per l’impresa committente. Il professionista emetterà la parcella
comprensiva dei compensi e delle spese pagate al committente e considererà il costo integralmente
deducibile, qualora siano state rispettate le predette condizioni. L’impresa committente, ricevuta la
parcella, imputa a costo la prestazione, comprensiva dei rimborsi spese.
Esempio
•
Spese vitto anticipate dal committente: 30 euro•
Spese di alloggio anticipate: 70 euroAspetti contabili
Scritture del committente
Spese di vitto antic. 30
Spese di allog. Antic. a 70
Cassa o Banca c/c 100
Crediti diversi a 100
Spese di vitto antic. 30
Spese di allog. antic. 70
Consulenza
(Compenso + spese ant.=
a
1.100
Debiti v/prof 1.000
Crediti diversi 100
Scritture del professionista
Spese di vitto antic. 30
Spese di allog. Antic. a 70
Debiti diversi 100
Debiti diversi 100
Crediti c/clienti a 1.000
Compensi e rimb. spese 1.100
57 Come chiarito già in passato dall’Agenzia delle Entrate con un
approfondimento del 18/11/2005, i costi sostenutidal professionista nell’esercizio della propria attività concorrono a determinare l’ammontare del corrispettivo
addebitato al committente, a prescindere dal fatto che il committente rimborsi al professionista in modo analitico i
costi sostenuti per l’espletamento dell’incarico professionale. Le somme che il committente paga al professionista a
titolo di
rimborso rientrano tra i compensi professionali se riguardano i costi sostenuti per lo svolgimento dell’incarico.Ciò vale
anche nel caso in cui le spese di vitto e alloggio vengano sostenute direttamente dal committente. Infatti,l’
art. 54, comma 1, del T.U.I.R., dispone che: "Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalladifferenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di
partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell'arte o della
professione…".
- 71 -
SPESE DI VITTO ED ALLOGGIO: I PASSAGGI PER I PROFESSIONISTI
4.3 L
A RILEVANZA DELLE PLUSVALENZE E DELLE MINUSVALENZE DI BENI STRUMENTALIIl
D.L. n. 223/2006, all’art. 36, co. 29, lett. a), n.1), aggiunge all’art. 54 del T.U.I.R., dopo il comma 1, inuovi commi 1-bis e 1-ter
, recanti un’importantissima novità che sembra avvicinare tendenzialmente glistudi professionali alle imprese: la
rilevanza delle minusvalenze e delle plusvalenze realizzate subeni strumentali,
prima inesistente per i lavoratori autonomiTali minusvalenze e plusvalenze assumono rilevanza ai fini della tassazione del reddito di lavoro
autonomo
se (nuovo comma 1-bis):•
sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;•
sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o ildanneggiamento dei beni;
•
i beni sono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente arte o professione o destinati afinalità estranee all’arte o professione (es.: autoconsumo o estromissione).
Inoltre, il
nuovo comma 1-ter specifica che:"Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o
l’indennità percepiti e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza di corrispettivo, la differenza
tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato."
ALBERGATORE/
RISTORATORE
Intesta il documento fiscale al committente
della prestazione e vi indica il professionista
che ha fruito del servizio
IL
COMMITTENTE
Invia una copia del documento fiscale al
professionista
IL
PROFESSIONISTA
Emette la parcella comprensiva delle spese
per il servizio alberghiero e di ristorazione
- 72 -
Beni non integralmente deducibili
Nell’ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente deducibile (autovetture), le plusvalenze e le
minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento
fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
Decorrenza
Le nuove norme valgono
per le operazioni aventi per oggetto beni strumentali poste in essere daiprofessionisti successivamente al 4 luglio 2006
, data di entrata in vigore del D.L. n. 223/2006.Le differenze con il reddito d’impresa
Nonostante le nuove norme, come detto sopra, avvicinino il
reddito dei lavoratori autonomi al redditod’impresa
, restano sostanziali differenze con quest’ultimo. Infatti:•
il nuovo regime sui beni strumentali previsto per gli autonomi esclude gli immobili e gli oggetti d’arte,di antiquariato e di collezione
(cespiti il cui costo d’acquisto non è ammortizzabile per i lavoratoriautonomi e viene invece ricompreso nelle
spese di rappresentanza, deducibili in misura forfetaria nellimite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 54, comma 5, del
T.U.I.R.);
•
inoltre, i lavoratori autonomi non possono rateizzare la tassazione di eventuali plusvalenzerealizzate su beni posseduti per un periodo non inferiore ai 3 anni
, a differenza di quanto previstoinvece per le imprese dall’art. 86, comma 4, del T.U.I.R.;
•
i professionisti determinano il reddito in base al criterio di cassa.4.4 L
E NOVITÀ SULLA CESSIONE DELLO STUDIOIn merito all’ipotesi della cessione dello studio, in passato, l’Agenzia delle Entrate si era espressa con la
Risoluzione n. 108/E del 2002
. In questa, si partiva dal presupposto che la causa economica delversamento della somma fosse la
remunerazione dell’impegno assunto dal professionista cedente a nonsvolgere più l’attività professionale
, quindi, si sarebbe in presenza di un "obbligo di fare, non fare opermettere
". Per questo motivo, a parere dell’Agenzia, i proventi incassati dovevano essere consideraticome "
redditi diversi", in quanto il previgente art. 81, lett. l) del T.U.I.R. in vigore al momento diemanazione della Risoluzione, qualificava come redditi diversi quelli derivanti "
dall’assunzione diobblighi di fare, non fare o permettere
". La predetta somma, quindi, secondo la Risoluzione, dovevaessere assoggettata a tassazione in capo al soggetto percipiente sulla base delle aliquote progressive
per scaglioni di reddito.
Inoltre, in base a quanto affermato dall’Agenzia, il professionista cedente ha l’obbligo di
rilasciare lafattura con IVA ordinaria
, in quanto l’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972 qualifica come prestazioni di servizio "leprestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera… e in genere da obbligazioni di fare, di non
fare e di permettere quale ne sia la fonte…."; quindi, nella fattispecie in esame, sussisterebbe il
presupposto oggettivo di applicazione dell’IVA.
- 73 -
La novità
Ora, il
D.L. n. 223/2006, nell’art. 36, comma 29, ha aggiunto il nuovo comma 1-quater all’art. 54 delT.U.I.R
. Questa nuova disposizione afferma la rilevanza, ai fini della formazione del reddito di lavoroautonomo
, del corrispettivo percepito a seguito di cessione della clientela e di elementi immaterialiriferibili all’attività professionale.
Infine, è da sottolineare un’altra novità introdotta dal D.L. n. 223/2006, cioè la
nuova lett. g-ter) dell’art.17 del T.U.I.R.
, che ammette l’applicazione della tassazione separata per la parte di somma (e soloper essa) relativa alle
voci di cui al comma 1-quater dell’art. 54 del T.U.I.R., cioè solo per la parte dicorrispettivo pagata per la
cessione della clientela e delle immaterialità, alla condizione, tuttavia, che ilpagamento avvenga in un’unica soluzione
.4.5 F
ORMA TELEMATICA PER VERSAMENTI E DICHIARAZIONIInoltre, occorre fare un accenno in merito alle novità introdotte dal D.L. n. 223/2006 sui versamenti di
imposte e contributi da parte dei professionisti e sulle modalità di presentazione delle dichiarazioni. Infatti,
a far data
dal 1° ottobre 2006, il versamento di imposte e contributi da parte di titolari di partita IVA vaeseguito
esclusivamente in via telematica. Lo stesso dicasi per la presentazione della dichiarazione,che va effettuata sempre in via telematica, indipendentemente dal volume d’affari
.4.6 I
L PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZADa ultimo, ma non meno importante, è da far notare che, con il D.L. n. 223/2006, il Governo ha cercato
anche di
avvicinare maggiormente l’Italia al principio comunitario di libera concorrenza, anche nei serviziprofessionali
. A tal proposito, sono state abrogate vecchie disposizioni legislative e sono state introdottedelle rilevanti novità.
Innanzitutto, è stata
eliminata l’esistenza di minimi tariffari inderogabili per i servizi resi daiprofessionisti (
art. 2, comma 1, lett. a) del decreto legge) e si apre, invece, la libera contrattazione delleparcelle
. In sostanza, il professionista e il cliente potranno "negoziare" tra di loro l’onorario sulla base deltipo di prestazione e del risultato che si otterrà da questa. L’obiettivo della nuova norma è quello di
ottenere una riduzione degli onorari ed una maggiore efficienza delle prestazioni
.Per creare ulteriori benefici ai consumatori, il decreto legge in esame ha anche introdotto la possibilità per
il professionista di
far conoscere i servizi offerti anche attraverso strumenti pubblicitari su rivisteinformative di pubblica utilità
(art. 2, comma 1. lett. b), prima vietata.Infine, è stata introdotta (
art. 2, comma 1, lett. c) del Decreto legge) la possibilità per i professionisti difornire
servizi di tipo interdisciplinare attraverso società di persone o associazioni professionali.- 74 -
4.7 I
L TRATTAMENTO DELLE PERDITE PER I LAVORATORI AUTONOMICon il D.l. n. 223/2006 sono state apportate delle modifiche all’articolo 8 del Tuir relativamente alla
disciplina della perdite per gli esercenti arti e professioni e le imprese minori.
Più precisamente,
è stata eliminata la possibilità per i soggetti che producono reddito di lavoroautonomo e per le imprese minori
di cui all’art. 66 del TUIR, di portare in deduzione le perdited’esercizio dal proprio reddito complessivo
. Si ricorda che tale compensazione poteva avvenireunicamente nel periodo d’imposta in cui le perdite si erano prodotte, escludendo, quindi, la possibilità di
riportarle in esercizi successivi (c.d. riporto in avanti).
La nuova disciplina
prevede anche per tali contribuenti, come già avviene per i soggetti in contabilitàordinaria,
la possibilità di dedurre le perdite unicamente dai redditi della stessa categoria di quellache le ha generate
.Trova, altresì, conferma il principio per cui le perdite delle società di persone e delle associazioni di cui
all’articolo 5 del TUIR sono imputate direttamente ai singoli soci (proporzionalmente alla quota di
partecipazione agli utili) i quali potranno dedurle nell’esercizio in cui sono realizzate e, per la parte
eccedente, negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, dai redditi appartenenti alla stessa categoria
di reddito dalla quale derivano. Tale disciplina, nel caso di perdite di società in accomandita semplice che
eccedono l’ammontare del capitale sociale, si applica unicamente nei confronti dei soci accomandatari.
L’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/E del 4 Agosto 2006 ha, altresì, precisato che "[…] il comma 3,
dell’art. 8, così come modificato dal decreto, dispone che anche nei confronti delle imprese minori e degli
esercenti arti e professioni trovi applicazione il comma 2 e, limitatamente alle società in nome collettivo
ed in accomandita semplice, il comma 3 dell’articolo 84 del TUIR (così come modificati dall’art. 36, commi
12, 13 e 14 del decreto) che rispettivamente disciplinano il riporto illimitato delle perdite realizzate nei
primi tre esercizi di attività e l’applicazione della norma antielusiva diretta ad evitare un uso distorto del
beneficio temporale previsto dal comma 2.
A tal proposito si fa presente che il comma 2 dell’articolo 84 del TUIR, richiamato dal modificato comma 3
dell’articolo 8, si riferisce alla possibilità di computare le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta
in diminuzione del reddito complessivo. Il riferimento al reddito complessivo
58, peraltro, è stato introdottonella norma quando la stessa si riferiva ai soggetti IRES (già IRPEG).
58 Per quanto concerne i soggetti indicati nell’art. 66 del TUIR ed i professionisti, il richiamo alla nozione di reddito
complessivo non può che essere riferito al reddito della specie di appartenenza.
AUTONOMI E
IMPRESE MINORI
Le perdite possono essere scomputate
esclusivamente dai redditi della stessa specie
- 75 -
L’art. 36, comma 28, del decreto regola la decorrenza delle disposizioni di cui al comma 27 e dispone che
queste ultime si applicano ai redditi ed alle perdite realizzati dal periodo di imposta in corso alla data di
entrata in vigore del decreto.
4.8 I
L CURATORE FALLIMENTARE DIVENTA SOSTITUTOL’articolo 37, comma 1, del
decreto modifica l’articolo 23, primo comma, del decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 600, inserendo, dopo le parole "
le persone fisiche che esercitano arti eprofessioni",
le seguenti: "il curatore fallimentare, il commissario liquidatore".Per effetto di detta modifica il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore acquistano la qualifica di
sostituti d’imposta non solo in relazione all’obbligo di ritenuta stabilito per i redditi di lavoro dipendente
dall’articolo 23, primo comma, del DPR n. 600 del 1973, ma anche in relazione agli obblighi di ritenuta
previsti per le altre tipologie di reddito dalle disposizioni che rinviano al medesimo articolo 23, primo
comma, per l’individuazione dei sostituti d’imposta.
Il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore sono tenuti ad effettuare le ritenute anche sulle
somme corrisposte in sede di riparto parziale o finale, i cui presupposti si verificano a partire dal 4 luglio
2006, data di entrata in vigore del
decreto, ai sensi dell’articolo 41 del decreto stesso.Le ritenute operate vanno versate nei tempi e nei modi ordinari entro il giorno 16 del mese successivo a
quello di effettuazione delle stesse.
Il curatore fallimentare ed il commissario liquidatore devono altresì adempiere agli obblighi di
certificazione - tra cui il rilascio della certificazione unica modello Cud ai soggetti interessati - e di
presentazione della dichiarazione annuale previsti per i sostituti d’imposta.
- 76 -
VARIE
5.1 A
GENTI DELLA RISCOSSIONE: NUOVI POTERIIl comma 25 del
decreto riconosce ai dipendenti di Riscossione s.p.a. e delle società dalla stessapartecipate, denominate "agenti della riscossione",
la possibilità di utilizzare i dati di cui disponel’Agenzia delle entrate
ai sensi dell’articolo 7, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 605.
Si tratta dei
dati che le banche, le poste e gli altri intermediari finanziari, sono tenuti a rilevare e atenere in evidenza relativamente a qualsiasi soggetto che intrattenga con loro rapporti o effettui,
per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, qualsiasi operazione di natura finanziaria
.L’accesso a tali dati è consentito ai soli fini della riscossione mediante ruolo e previa autorizzazione
rilasciata dai direttori generali degli agenti della riscossione.
Il successivo comma 26, consente, ai soli fini della riscossione tramite ruolo, agli agenti della riscossione
di accedere a tutti i restanti dati rilevanti, presentando un’apposita richiesta, anche in via telematica, ai
soggetti pubblici e privati, che li detengono, con l’ulteriore facoltà di prendere visione e di estrarre copia
degli atti riguardanti i predetti dati, nonché di ottenere le relative certificazioni in carta libera.
Ai sensi del comma 26-
bis, inserito in sede di conversione del decreto, per l’attuazione di questa facoltàdi accesso, l’Agenzia delle entrate individua in modo selettivo i dipendenti degli agenti della riscossione
che possono accedere ai dati ed utilizzarli.
5.2 C
OMUNICAZIONE ALL’ANAGRAFE TRIBUTARIALa novità
Le imprese, gli intermediari assicurativi e tutti gli altri operatori del settore delle assicurazioni, hanno
l’obbligo di effettuare comunicazioni al sistema informativo dell’anagrafe tributaria.
(
Art. 35, comma 27, D.l. n. 223/2006)5959 Il nuovo comma 13, dell’articolo 7, del D.p.r. n. 605/1973 recita che "[…]
Le imprese, gli intermediari e tutti gli altrioperatori del settore delle assicurazioni che erogano, in ragione dei contratti di assicurazione di qualsiasi ramo,
somme di denaro a qualsiasi titolo nei confronti dei danneggiati, comunicano in via telematica all'anagrafe tributaria,
anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, l'ammontare delle somme liquidate, la causale del predetto
versamento, il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario e dei soggetti le cui prestazioni sono state valutate ai fini
della quantificazione della somma liquidata
[…] ".- 77 -
Obiettivo
della nuova norma è quello di aumentare il patrimonio informativo a disposizionedell’Amministrazione finanziaria
al fine di acquisire dati e notizie rilevanti ai fini dell’attività di controllo,con riferimento al significativo flusso di importi liquidati dalle compagnie assicurative ai danneggiati.
Sono tenuti ad effettuare la comunicazione all’anagrafe tributaria:
le imprese assicurative, gli intermediari assicurativi; e tutti gli altri operatori del settore delle assicurazioni. Si tratta delle categorie di soggetti chepossono essere autorizzati all’esercizio dell’attività assicurativa ai sensi delle disposizioni contenute
nel codice delle assicurazioni private di cui al D.Lgs. n. 209/2005.
L’obbligo di comunicazione sorge per effetto dell’erogazione di somme di denaro, a qualsiasi titolo, nei
confronti dei danneggiati in ragione dei contratti di assicurazione di qualsiasi ramo, stipulati con i loro
clienti dalle imprese di assicurazione, dagli intermediari assicurativi e dagli altri soggetti operanti nel
settore assicurativo.
Ai sensi della nuova disposizione normativa è previsto, in particolare, che
siano comunicati al sistemainformativo
dell’anagrafe tributaria: l’ammontare delle somme liquidate; il codice fiscale o la partita Iva del beneficiario; il codice fiscale e la partita Iva dei soggetti le cui prestazioni sono state valutate ai fini dellaquantificazione della somma liquidata
.Come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrata nella C.m n. 28/E del 4 Agosto 2006, quindi, non si
deve comunicare solo l’importo della somma liquidata al beneficiario, ma si deve anche specificare –
indicando i relativi dati -se per la determinazione dell’importo si è tenuto anche conto delle prestazioni di
soggetti terzi.
Nota bene
La nuova "disposizione si applica con riferimento alle somme erogate a decorrere dal 1°ottobre 2006
". Ne consegue che la comunicazione dei dati menzionati è obbligatoria per le sommeerogate dal 1° ottobre 2006, anche se relative liquidazioni effettuate e contratti stipulati
anteriormente.
Le comunicazioni all’anagrafe tributaria dovranno essere effettuate esclusivamente in viatelematica
, dopo che saranno definite, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate:il contenuto, le modalità ed i termini delle trasmissioni mediante posta elettronica certificata, nonché
le specifiche tecniche del formato.
- 78 -
5.3 N
O – TAX AREA: LE NOVITÀ PER I NON RESIDENTIIl comma 22, alle lettere a) e b), apporta modifiche alle disposizioni contenute negli articoli 3 e 24 del
TUIR, relative alla determinazione della base imponibile per i soggetti non residenti.
In particolare, la lettera a) sostituisce l’art. 3, comma 1, del TUIR, concernente la determinazione del
reddito complessivo,
prevedendo l’esclusione, per i redditi prodotti in Italia dai soggetti nonresidenti, dall’applicazione dei benefici fiscali di cui agli articoli 10, 11 e 12 del TUIR. Tali benefici
consistono, rispettivamente, nella deduzione per oneri, nella deduzione per assicurare la
progressività e nella deduzione per familiari a carico
.Peraltro, con riferimento alla esclusione dall’applicazione dell’art. 10 del TUIR, riguardante gli oneri
deducibili, si fa presente che la modifica apportata all’art. 3 del TUIR non reca innovazioni sostanziali.
Dalla lettura combinata dell’art. 3 e dell’art. 24 del TUIR, che non ha subito modifiche al comma 2,
sievince che continuano ad essere esclusi dal reddito complessivo dei soggetti non residenti i soli
oneri deducibili
di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1, dell’art. 10 del TUIR (canoni, livelli ecensi che gravano sui redditi degli immobili, contributi, donazioni e oblazioni in favore delle
organizzazioni non governative, indennità corrisposte al conduttore per la perdita di avviamento,
erogazioni liberali in denaro in favore del clero italiano, erogazioni liberali in denaro
di cui all’art.29, comma 2, della legge n. 516/88, all’art. 21, comma 1, della legge n. 517/88, e all’art. 3, comma 2,
della legge n. 409/93).
Pertanto, come nel previgente regime, i soggetti non residenti continuano a fruire del beneficio fiscale di
cui all’art. 10 esclusivamente per gli oneri indicati nell’art. 24, comma 2.
Di carattere sostanziale è, invece, la modifica normativa che prevede l’esclusione dalla deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta di cui all’art. 11 del TUIR.
L’applicazione della no-tax area per i soggetti non residenti è stata esclusa in ragione del fatto
che la deduzione
in discorso, compresa la quota base, prevista nella misura di tremila euro, che operain favore di tutti i contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotta, è finalizzata a
garantire la progressività dell’imposizione e per tale ragione si commisura al reddito complessivo
di ciascun contribuente
.Il reddito complessivo
però, è un attendibile segnalatore della situazione economica delcontribuente solo per i soggetti residenti,
i quali, come è noto, sono tassati in Italia con riferimento atutti i loro redditi, ovunque prodotti.
Ciò non accade invece per i non residenti
, il cui reddito, per la quota percepita in Italia, costituiscesolo una parte del reddito complessivo
che viene assoggettato a tassazione nel paese di residenza equindi costituisce un parametro insufficiente della capacità contributiva complessiva.
Per tale motivo, il legislatore ha ritenuto opportuno escludere l’applicazione della no-tax area per il non
residente, sul presupposto che sarà il suo Stato di residenza, che conosce (e tendenzialmente
assoggetta ad imposizione) tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, a riconoscergli eventuali benefici collegati
alla capacità reddituale complessiva.
In merito alle deduzioni per oneri di famiglia, di cui all’art. 12 del TUIR, si fa presente che i non residenti
erano già esclusi dalla fruizione di tale beneficio fiscale.
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Ai sensi dell’art. 24, comma 3, ultimo periodo, del TUIR, concernente la determinazione dell’imposta
dovuta dai non residenti, quest’ultimi erano, infatti, già esclusi dal diritto a fruire delle detrazioni per
carichi familiari
60.Decorrenza
La norma in esame, poiché riferita alla determinazione dell’IRPEF, imposta dovuta per anni solari, trova
applicazione a
decorrere dal periodo d’imposta 2006.Con riferimento agli adempimenti a carico del sostituto d’imposta, si fa presente che la norma trova
applicazione immediata e che, pertanto, sulle retribuzioni corrisposte a decorrere dal 4 luglio 2006 il
sostituto non dovrà più riconoscere la deduzione per assicurare la progressività dell’imposta.
Per quanto concerne il recupero delle quote di deduzione riconosciute nel periodo antecedente l’entrata
in vigore del d.l. in commento, il sostituto può provvedere in sede di conguaglio di fine anno, ovvero al
momento della cessazione del rapporto di lavoro, se interviene nel corso d’anno, ovvero può anche
distribuire il maggior onere fiscale sui periodi di paga al fine di evitare un aggravio per i contribuenti
interessati.
5.4 R
ITENUTE D’ACCONTO NOVITÀL’articolo 36, comma 24, del
decreto modifica l’articolo 25, primo comma, primo periodo, del DPR n.600/1973 inserendo dopo le parole "
o nell’interesse di terzi" le seguenti "o per l’assunzione di obblighi difare, di non fare o permettere
".Per effetto di detta modifica,
l’obbligo per i sostituti d’imposta di effettuare la ritenuta a titolo diacconto dell’IRPEF sui compensi per prestazioni di lavoro autonomo, anche non abituali, è esteso
ai casi in cui vengano erogati compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o
permettere
, che ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l), del TUIR, rientrano nella categoria deiredditi diversi.
60 Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella C.m. n. 28/2006 " […]All’atto della trasformazione del beneficio
fiscale in discussione, da detrazione d’imposta a deduzione, avvenuta a decorrere dal 1° gennaio 2005, la scrivente,
con circolare 6 giugno 2005, n. 31, ha chiarito che in base ad una
interpretazione logico sistematica, si deve ritenereche le nuove deduzioni non modifichino in maniera sostanziale le regole di tassazione previste per i soggetti non
residenti: se, difatti, ai sensi dell’art. 24 del TUIR le detrazioni per oneri di famiglia…non erano riconosciute in
riduzione dell’imposta lorda dovuta dai soggetti non residenti, analogamente le nuove deduzioni non devono operare
in riduzione del reddito da assoggettare a tassazione nel territorio dello Stato"
.Ne consegue che la norma di nuova introduzione, diretta a prevedere l’esclusione dall’applicazione dell’art. 12 per i
redditi prodotti in Italia dai non residenti, deve ritenersi una norma di coordinamento formale.
In ragione del passaggio dalle detrazioni alle deduzioni per carichi di famiglia, si fa presente altresì che l’art. 36 in
discussione, al comma 22, lett. b), prevede l’abrogazione dell’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 24 del TUIR, che,
come sopra ricordato, escludeva la spettanza, per i non residenti, delle detrazioni per carichi di famiglia.. […] ".
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La ritenuta va effettuata, all’atto del pagamento, con obbligo di rivalsa e a titolo di acconto
dell’IRPEF nella misura del 20% del compenso
.Si sottolinea che il comma 24 in esame completa, anche sotto il profilo dell’applicazione delle ritenute,
l’equiparazione tra redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e redditi
derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, di non fare o di permettere, già esistente sotto il profilo della
determinazione delle modalità di concorso al reddito nella categoria dei redditi diversi (articolo 71, comma
2, del TUIR).
L’obbligo di operare la ritenuta sorge per i compensi corrisposti a partire dal 4 luglio 2006, data di entrata
in vigore del
decreto, ai sensi dell’art. 41 del decreto stesso.Le ritenute operate dovranno essere versate nei tempi e nei modi ordinari.
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